Отклонение вызванное изменением количества прямых затрат является. Анализ затрат

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат — прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

ВЫБОР ОТКЛОНЕНИЙ ДЛЯ АНАЛИЗА

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше — 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит -1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда — 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа — положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение — это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

ЭТО ВАЖНО

При равенстве относительных величин отклонений сначала следует анализировать отрицательные (неблагоприятные) отклонения, затем — положительные (благоприятные) отклонения.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

• норматив был принят по заниженной величине;
• перерасход произошел по вине ответственных лиц;
• перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %
Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

• повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
• постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа — оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

• отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (-130 000 руб.);
• положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

• норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
• нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг × 40 руб.) - (7 кг × 50 руб.) = 400 - 350 = 50 руб. — отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг × (40 руб. - 50 руб.) = -70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. × (10 кг - 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: -70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 - 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг × (2,5 кг/шт. × 1160 шт. - 3480 кг) = 17 × (2900 - 3480) = -9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг × (17 руб./кг - 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

• умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
• из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. × 42,5 руб./шт. - 51 678 руб. = 49 300 - 51 678 = -2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

9860 руб. + 7482 руб. = -2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

УЧЕТ ЗАТРАТ ПРЯМОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ТРУДА

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска — 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч × 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч × 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч × (200 руб./ч - 250 руб./ч) = -90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения — повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч × (0,5 ч/шт. × 4000 шт. - 1800 ч) = 200 × (2000 ч - 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. × 100 руб./шт. - 450 000 руб. = 400 000 - 450 000 = -50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

90 000 руб. + 40 000 руб. = -50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

• ставка распределения косвенных расходов;
• количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов — 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч × 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» — 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 × п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч × 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении — на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

• общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
• частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч × (0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 11 700 ч) = 60 × (9750 - 11 700) = -117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина — существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч × (60 руб./маш.-ч - 62 руб./маш.-ч) = -23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

• умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
• из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч × 0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 725 400 руб. = 585 000 - 725 400 = -140 400 руб .

Проверим это другим способом:

117 000 руб. - 23 400 руб. = -140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

ПОДВОДИМ ИТОГИ

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.

Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.

Выявление факторов отклонений затрат призвано:

1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.

Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.

Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:

ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,

где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).

В свою очередь

ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;

ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,

где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.

На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:

ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .

Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».

При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.

Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:

ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,

где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.

В свою очередь

ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;

ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,

где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.

Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.

По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться

Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат

подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой

где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.

На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.

Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

AVC

Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами

на единицу продукции

Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.

С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой

КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,

где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.

Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции

КЗ п = С кз ×Q ф,

где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.

Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия

где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).

Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.

Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат

Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.

если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;

если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;

если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.

Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.

Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.

Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.

Сказанное можно выразить формулами

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,

где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.

Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.

Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.

Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В

В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.

На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.

Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.

Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.

Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:

1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;

2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;

3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =

58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;

4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.

5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.

Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.

Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.

Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.

	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– -графа 3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– -графа 7)
на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 2× ×2000)	на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 6× ×1000)
1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0			-5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0			+2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082			-3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923
	1210,24			-23731	1460,8			+127695			+103964

Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО

на фактический выпуск изделий

Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.

Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].

Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше

Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.

Изделия	Фактический выпуск за месяц, шт.	Основная заработная плата рабочих	РСЭО	Цеховые расходы	Общезаводские расходы
На изделие	На выпуск	На изделие	На выпуск	На выпуск	На изделие	На выпуск	На изделие
			По плану на фактический выпуск
Изделие А Изделие В		200,0 250,0		150,0 240,0			256,41 318,18		307,69 381,82
Итого	×	×	665000 × 556500 850000 Фактически по отчету	×		×
Изделие А Изделие В		203,08 245,45		148,72 236,36			258,50 353,99		304,02 416,44
Итого	×	×		×			×		×

планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).

Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:

TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +

+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.

Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.

Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.

Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.

Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.

Отклонение по расходу стали составляет:

ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;

Отклонение по цене стали:

ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.

Отклонение по расходу пластмассы:

ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.

Отклонение по цене пластмассы:

ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.

Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.

Калькуляционные статьи затрат	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету	Отклоне- ния (графа11- -графа10)
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– - графа3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– - графа7)
пере-менные затраты на изделие	на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950)	пере-менные атраты на изделие	на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100)
1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × ×			+6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × ×			-7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082			-1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923
Итого производственная себестоимость	660,24			+9281	690,8			+58615			+67896

Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В

Отклонение по производительности труда штамповщиков:

ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:

ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.

Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие		Расход на выпуск (графа 2× ×1950)		Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие
1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 4,0 0,7 × 0,5 1,0	× 50,0 40,0 × 100,0 150,0	× ×		× ×		× 49,44 40,43 × 100,51 148,25	× 4,10 0,71 × 0,51 1,03	× -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75	× +190 +20 × +15 +50	+6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000

Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на выпуск (графа 2× ×1100)	Сумма, р. (графа 3× ×графа 4)	Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие	Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3)	Коли- чества (графа 6- -графа 4)	Стоимости, р. (графа 7- -графа 5)
1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6	× 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0	× ×		× ×		× 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76	× 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58	× -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76	× -11 -11 × -22 -11 -21	-7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:

ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:

ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.

Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.

Отклонение по расходу латуни составляет:

ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;

Отклонение по цене латуни:

ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.

Отклонение по расходу дерева:

ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.

Отклонение по цене дерева:

ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.

Отклонение по производительности труда литейщиков:

ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.

Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:

ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.

Отклонение по производительности труда токарей:

ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.

Отклонение по ставке оплаты труда токарей:

ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:

ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:

ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.

Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.

Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:

Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:

КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.

Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:

КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.

Фактические косвенные затраты за месяц:

КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.

Тогда общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.

Отклонение по объёму производства:

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.

Отклонение от гибкой сметы:

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.

Общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.

Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.

В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).

Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.

Отклонения затрат	По изделиям:	Итого
А	В
1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы	+6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - -	-7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - -	-1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885

Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А

Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.

Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.

Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.

Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.

Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

• - отклонений по цене;
• - отклонений по расходу материалов;
• - наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Расчет и анализ отклонений по цене на материалы. Отклонения

по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. С учетом того, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы.

Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Устаревшая информация может оказаться либо вовсе бесполезной, либо, если корректирующее воздействие все еще возможно, задержка может стоить предприятию немалых денег. Например, при принятии решения о получении скидки на оптовые закупки материалов.

Если отклонение по цене на материалы вычисляется в момент закупки , то под фактическим количеством материалов (на которое умножается разница между фактической и нормативной ценой) понимается фактическое количество именно закупленных (а не использованных) материалов. Поэтому общее отклонение по прямым материальным затратам за анализируемый отчетный период не обязательно является суммой отклонений по цене на материалы и отклонений по их использованию. С другой стороны, при применении альтернативного способа расчета отклонений по цене на материалы (в момент их отпуска в производство) устраняется различие между количеством закупленных и использованных материалов.

Продолжение примера

Продолжим пример, используя информацию, представленную в табл. 14.1 - 14.4. Расчет отклонений будем производить по цене на материалы в момент приобретения. Для упрощения расчетов также предположим, что количество приобретенных за период материалов равно количеству использованных материалов за гот же период. Тогда величина отклонений по цене на материалы может быть подсчитана следующим образом:

где Цф - фактическая цена; Ц„ - нормативная цена; МЗф - фактическое количество закупленных материалов.

Используя данную формулу, определим, что отклонение по материалу А составит 8000 ден. ед. ((22 ден. ед/кг - 20 ден. ед/кг) 4000 кг), а по материалу Б - 7800 ден. ед. ((27 ден. ед/кг - 30 ден. ед/кг) 2600 кг).

Отклонение по цене на материал А в 8000 ден. ед. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен но более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материал Б, составившее 7800 ден. ед., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем неблагоприятное отклонение по цене на материалы в 200 ден. ед. (8000 - 7800).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленной нормативной цены, завышенной закупочной цены, инфляции, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов и т.д. Если отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат. Это сигнал к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня.

Для более детального анализа традиционно применяющиеся отклонения по ценам на материалы можно подразделить на отклонения оценки и отклонения планирования. Отклонения оценки соизмеряют способности руководителя отдела снабжения реагировать на сложившуюся в момент закупки материалов ситуацию на рынке, а отклонения планирования позволяют определить, насколько точно были разработаны заложенные в смету цены.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.

Выявляем отклонение, рассчитанное как результат сравнения непосредственно уплаченной (фактической) цены не с нормативной, а с рыночной ценой на момент закупки. Благоприятное отклонение будет указывать на эффективность работы отдела снабжения, которое может достигаться, например, оптовыми закупками с целью получения ценовых скидок и др. В ожидании скачка цен предприятие может заказывать материалы в количествах, которые превышают потребности нормального производственного процесса. Насколько верным оказалось подобное решение, можно затем оценить путем подсчета разницы между предварительными значениями цен и ценами, которые реально сложились в отчетном периоде.

Отклонения планирования рассчитываются с помощью сопоставления рыночной (а не фактической) и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли, и, если да, то в какой степени, существующие планы в корректировке под влиянием тенденций в изменении цен на материалы. Например, следует ли повысить отпускные цены на готовую нродукцию или изменить технологический процесс в части использования материалов.

Отклонения планирования могут быть проанализированы более детально, исходя из возможной ответной реакции руководства на полученную информацию. Их можно условно разделить на три группы.

Первую представляют полностью неконтролируемые отклонения, на которые руководство не имеет возможности повлиять, и единственным ответом на появление таких отклонений будет изменение планов деятельности предприятия. В качестве примера можно привести принятие в стране законодательного акта, влекущего за собой выход предприятия из одной из его сфер деятельности.

Вторая группа отклонений - это те, на которые руководство способно оказать некоторое корректирующее воздействие, даже если их происхождение лежит вне сферы его влияния. Так, хотя небольшое предприятие и не может повлиять на мировые цены на рынке сырья, оно может избежать многих негативных последствий путем увеличения складских запасов в краткосрочном периоде.

Третья группа - это отклонения, находящиеся под контролем конкретного руководителя. Такие отклонения могут отражать как результат изначально некорректных прогнозов, так и ожидаемые изменения.

Результатом такого более детального анализа является представление о действиях предприятия в условиях неопределенной ситуации на рынке, особенно, если для целей сопоставления отклонения подсчитываются за самые удачные и неудачные периоды. Отклонения анализируются как на предмет ошибок на ранних стадиях планирования, так и ошибок выполнения плана. Это помогает принять управленческие решения, необходимые для повышения эффективности деятельности предприятия. Тем не менее следует отметить, что даже такой углубленный анализ отклонений отражает только часть ответственности отдела снабжения. Так, например, благоприятные отклонения по цене на материалы могут быть связаны при оптовых закупках материалов с увеличением издержек по их хранению. Неблагоприятные же отклонения по цене на транспортировку материалов могут возникать вследствие дополнительных издержек по срочным заказам.

Расчет и анализ отклонений но расходу материалов. Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, , либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Если на предприятии применяется попроцессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции сложно определить заранее, каким будет выпуск продукции за период. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять уже при поступлении материалов в производство в соответствии с производственным графиком.

Продолжение примера

Вернемся к нашему примеру.

Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора. Поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что любая чрезмерная цена за покупку могла быть учтена как перерасход материалов.

Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:

где Ц и - нормативная цена; МИф - фактическое количество использованных материалов; МИ Н - нормативное количество материалов для фактического объема производства.

Следует обратить внимание, что в нашем примере фактически было произведено 900 ед. продукции, а реализовано только 850 ед. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете на единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять, исходя непосредственно из объема продаж. Кстати, аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:

• - по материалу А: (4000 кг - 850 ед. 5 кг) 20 ден. ед/ед. = 5000 ден. ед.;
• - по материалу Б: (2600 кг - 850 ед. 3 кг) 30 ден. ед/ед. = 1500 ден. ед.

Мы получили благоприятное отклонение в 5000 ден. ед. по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала Б отклонение в 1500 ден. ед. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге суммарное отклонение по расходу материалов можно признать благоприятным. Оно равно 3500 ден. ед. (5000 - 1500).

Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными управленческими решениями. Это может быть плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.

Продолжим пример.

Определение общего отклонения по материальным затратам. Общее отклонение по прямым материальным затратам представляет собой разницу между фактической стоимостью материалов и их нормативной стоимостью в соответствии с гибкой сметой и рассчитывается как разница между фактическими материальными затратами и нормативными материальными затратами для фактического объема производства.

Применительно к условиям нашего примера отклонения по материальным затратам составят:

• - по материалу А: 88 000 ден. ед. - (100 ден. ед/ед. 850 ед.) = 3000 ден. ед.;
• - по материалу Б: 70 200 ден. ед. - (90 ден. ед/ед. 850 ед.) = 6300 ден. ед.

Общее отклонение по материальным затратам равно 3300 ден. ед. (6300 - 3000).

Общее отклонение по материальным затратам можно рассчитать, также складывая отклонение по цене на материалы (200 ден. ед. (неблагоприятное)) и отклонение по расходу материалов (3500 ден. ед. (благоприятное)). Оно составляет 3300 ден. ед. и является благоприятным.

Бракованные изделия и отходы производства. В момент отпуска материалов в производство не всегда известен окончательный результат их расходования. Поскольку «почти во всех производственных процессах происходят потери материалов вследствие брака и/или сокращения производства, то к запланированным чистым объемам нужно прибавить объемы неизбежных потерь из-за брака по каждому виду материалов. В результате получим валовой прямой плановый расход материалов за период» . Таким образом, «...отходы производства в результате брака составляют разницу между вводом (незавершенным производством) и выходом (завершенным производством или конечной продукцией)» . При этом в контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия (например, при изготовлении изделий круглой или овальной формы из квадратных заготовок). Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Предприятия могут продавать отходы, компенсируя, таким образом, часть издержек. Доходы от реализации отходов либо учитываются как прочие доходы, либо вычитаются из производственных затрат за тот же отчетный период. Чаще применяется уменьшение себестоимости проданной продукции, поскольку данная процедура нс требует корректировки запаса готовой продукции на конец периода. Доход от продажи отходов можно рассматривать также как снижение фактической себестоимости материалов за отчетный период. В таком случае доходы от продажи отходов будут включаться в отклонение по расходу материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам и не могут быть использованы по своему основному назначению либо требуют дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов. Если наличие отходов подразумевает лишь потери материалов, то брак означает еще и потери трудовых и накладных расходов. Стоимость бракованных изделий зависит от момента признания потерь (момента контроля), а не от времени фактического появления брака. Обычно контроль организован таким образом, чтобы, с одной стороны, обеспечить выявление брака сразу после его возникновения, а с другой - минимизировать издержки по приостановке производства для изъятия бракованного изделия из процесса производства.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривается заранее и вносится в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Когда брак включается в нормативную себестоимость продукции, то имеют место три возможные стоимости изделия: стоимость качественного изделия (до признания потерь), стоимость бракованного изделия и стоимость выпущенного из производства изделия (после признания потерь).

Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку. Оно представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий. Следует отметить, что на процедуры расчета отклонений по материальным затратам наличие брака напрямую не влияет.

Ответственность за отклонения но материальным затратам. Поскольку отклонения по цене на материалы выявляются на этапе закупки, ответственность за контроль этих отклонений обычно возлагается на отдел снабжения. По общему признанию цена материалов в значительной степени находится вне его контроля, однако отклонение может вызываться и такими факторами, как качество, оптовые скидки, расстояние от поставщика до завода и т.д. Эти факторы часто находятся под контролем отдела снабжения. Поскольку отклонения по цене на материалы чаще всего не контролируются руководителем производственного подразделения, более целесообразно не включать их в отчеты производственных подразделений, а показывать материальные затраты по нормативной стоимости.

За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Требуется определить, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Это требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда экономически оправдано.

Бракованная продукция или некачественно выполненная работа в ряде случаев могут быть обнаружены в одном подразделении, хотя фактически они возникли па более ранней стадии, в другом подразделении. Подчас бывает достаточно сложно определить брак в момент его возникновения, поскольку он может не быть естественной точкой контроля качества либо контроль качества в этой точке может быть слишком дорогостоящим. Если определение ответственности за брак представляет известные сложности, то отнесение стоимости брака на более ранние стадии производства может оказать негативное влияние на существующую систему контроля затрат. Поэтому нередко брак относят на те подразделения, где он обнаружен, даже если известно, что его причина кроется в более ранних стадиях производства. При этом, конечно же, необходим обстоятельный анализ причин, вызвавших брак, и принятие конкретных мер но их устранению.

В случаях, когда замена материалов происходит из-за неосторожности рабочих, их низкой квалификации и т.п., ответственность возлагается на соответствующее производственное подразделение. Замена материалов может происходить также в результате ошибок планирования производственной деятельности, сокращения возможностей рынка, изменения требований к качеству или изменений в технологии. Согласно этим обстоятельствам руководитель производственного подразделения не может нести ответственность за отклонения, возникшие из-за замены материалов. Однако на практике такие отклонения нередко показываются в отчетности тех подразделений, где происходит замена материалов, даже если такая замена находится вне компетенции руководителя данного подразделения. Только детальный анализ возникших отклонений помогает уяснить причины их появления и значение для предприятия.

• Хаи Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: пер. с нем. / под ред.и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. М. : Финансы и статистика,1997. С. 279.
• Фридман П. Контроль качества и финансовых результатов при анализе качества продукции. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. С. 83.

Для анализа затрат используется информация об отклонениях, возникающих в результате хозяйственной деятельности. Отклонение – это разница между фактическим значением показателя и значением, запланированным в бюджете (или нормативным значением).

Древо отклонений

Основные цели анализа затрат следующие:

• выявление факторов, повлиявших на отклонение показателей от значений, заложенных в бюджете;
• оценка степени влияния этих факторов на отклонение прибыли;
• определение возможностей для сокращения затрат;
• оценка результатов работы компании в динамике;
• выработка мер, позволяющих повысить эффективность деятельности и минимизировать потери;
• привлечение внимания руководства к тем сферам деятельности, которые могут выйти из-под контроля и нуждаются в корректирующих действиях.

Для анализа затрат используется информация об отклонениях, возникающих в результате хозяйственной деятельности. Отклонение – это разница между фактическим значением показателя и значением, запланированным в бюджете (или нормативным значением). Своевременное обнаружение отклонений позволяет повысить эффективность управленческого воздействия и своевременно предпринять корректирующие меры. Руководители концентрируют внимание на тех подразделениях, результаты которых отличаются от запланированных в лучшую или худшую сторону, и, напротив, тратят меньше времени на анализ работы подразделений, результаты которых соответствуют заданным значениям. Это делает управление компанией значительно более гибким и эффективным.

На схеме 7.1 приведено древо отклонений.

Схема 7.1. Древо отклонений.

Виды отклонений

В процессе анализа затрат выявляются несколько видов отклоний. Рассмотрим основные их них.

Отклонение прямых затрат на материалы. Общее отклонение прямых затрат на материалы представляет собой разницу между фактическими затратами, использованными для производства продукции, и нормативными затратами на материалы. Проанализировать следует обе составляющие данного показателя: отклонение по цене и отклонение по использованию.

Отклонение затрат на материалы по номенклатуре и по отдаче. В том случае, когда в процессе производства продукции используется два и более видов компонентов, применяется дополнительный анализ отклонений по использованию материалов: отклонение затрат на материалы по номенклатуре и отклонение затрат на материалы по отдаче. Это объясняется тем, что добавление одного материала в большей пропорции, а другого в меньшей может привести к изменению совокупных затрат на материал в результате изменения в структуре его потребления в процессе производства.

Отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена изменением в нормативной номенклатуре. Его можно рассчитывать двумя методами:

• 1 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов – нормативное количество материалов на фактический выпуск) (нормативные средневзвешенные затраты на единицу использованных материалов – нормативные затраты на единицу используемых материалов);
• 2 метод: отклонение по номенклатуре прямых затрат на материалы = (фактическое количество использованных материалов нормативная стоимость единицы материала) – (общее фактическое количество использованных материалов в нормативной пропорции нормативные затраты на единицу материала).

Отклонение по отдаче прямых затрат на материалы показывает, какая часть отклонения по использованию материалов обусловлена влиянием на затраты разницы между фактически использованными материалами и их нормативным расходом.

Отклонение прямых материальных затрат по отдаче вычисляется как разница между плановым объемом производства и его фактическим значением, оцениваемым по себестоимости единицы выпускаемой продукции.

Отклонения по номенклатуре и по отдаче прямых затрат на материалы целесообразно рассчитывать в том случае, когда пропорции материалов могут колебаться в процессе выпуска продукции и подлежат контролю.

Отклонения прямых производственных трудозатрат. Общее отклонение прямых производственных трудозатрат также подразделяется на два вида: отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат и отклонение по производительности прямых трудозатрат.

Также следует отметить, что компания может включать в анализ отклонение по времени простоя. Время, оплаченное без выполнения какой-либо работы, – это непродуктивное время, и как следствие такой фактор является показателем неэффективности деятельности. В анализе простои являются, как правило, неблагоприятным фактором, за исключением случаев, когда они запланированы.

Важно понимать, что если компания учитывает отклонение по времени простоя, то при вычислении отклонения по производительности прямых производственных трудозатрат в качестве фактического количества отработанных часов рассматриваются именно отработанные, а не оплаченные часы.

Компаниям, у которых в периоды сезонного спада либо снижения спроса на продукцию могут быть планируемые простои, но при этом сохраняется оплата труда постоянного числа работников, можно рекомендовать включать в нормативную ставку оплаты надбавку в расчете на ожидаемое время простоя, а в качестве отклонения учитывать только внеплановые простои.

Отклонение по структуре прямых трудозатрат и по качеству/количеству труда. Если в производственном процессе возможно замещение одних работников другими независимо от квалификационной категории, то отклонение по производительности труда может анализироваться по двум составляющим: по структуре прямых трудозатрат (составу рабочей силы) и по качеству и/или количеству труда (отклонению по командной производительности или трудоемкости).

Отклонение по структуре прямых трудозатрат показывает, как изменяются затраты в связи с изменением нормативной структуры трудозатрат. Отклонение по качеству и/или количеству труда показывает влияние на затраты разницы между фактически отработанным временем и нормативным временем на фактический выпуск продукции.

Отклонения переменных накладных расходов. Общее отклонение переменных накладных расходов представляет собой разницу между фактическими переменными накладными расходами и нормативными, отнесенными на выпущенную продукцию. Последние рассчитываются как нормативная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции, умноженная на фактический объем выпуска продукции.

Отклонения постоянных накладных расходов. Величина постоянных накладных расходов не меняется в зависимости от изменения объема производства (в пределах релевантного диапазона выпуска продукции). Следовательно, бюджетный уровень постоянных затрат должен оставаться постоянным при любом уровне выпуска продукции. При этом важно учитывать, что отклонения постоянных накладных расходов по-разному рассчитываются в системе маржинального учета затрат и при использовании метода полного поглощения затрат.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам рассчитывается как разница между фактически понесенными постоянными накладными расходами и заложенными в бюджете на соответствующий период. Это единственный вид отклонений постоянных накладных расходов в том случае, если в компании применяется маржинальная система учета затрат.

При использовании метода полного поглощения затрат вычисление отклонений более трудоемко. В этом случае общее отклонение постоянных накладных расходов следует разделить на две составляющие: отклонение по фактическим затратам и отклонение по объему. Первая составляющая представляет собой величину недостаточно либо излишне распределенных расходов в результате отклонения фактически понесенных накладных расходов от бюджетных значений. В данном случае если факт превышает план, это приводит к недостаточному поглощению накладных расходов производственными, то есть отклонение неблагоприятное. И наоборот, если речь идет об экономии по сравнению с бюджетным показателем, отклонение рассматривается как положительное.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему отражает недостаточное либо излишнее распределение накладных расходов в результате отличия фактического объема производства от запланированного. Если фактический уровень деловой активности оказался выше планового, это приводит к излишнему поглощению накладных расходов, а значит, отклонение положительно. И наоборот.

Отклонения продаж. При анализе продаж рассматрим два вида отклонений: по цене и по объему реализации. В первом случае отражается изменение выручки от продаж, вызванное отклонением фактической цены от заложенной в бюджет.

Что же касается отклонения фактического объема реализации, то в системе учета по методу полного поглощения затрат это отклонение анализируется с точки зрения влияния на валовую прибыль, базой сравнения здесь служит нормативное значение валовой прибыли на единицу реализованной продукции. А в системе маржинального учета речь идет, соответственно, о влиянии на маржинальную прибыль.

Также рассчитывается отклонение продаж по объему реализации, определяемое по нормативной отпускной цене единицы продукции. В этом случае речь идет об изменении выручки, обусловленном отличием фактического объема продаж от заложенного в бюджет.

Анализ отклонений продаж по структуре реализованной продукции целесообразно проводить в том случае, если руководство контролирует номенклатуру реализованной продукции. Он может оказаться полезен, когда прослеживается определенная связь между реализуемыми товарами. Например, для взаимодополняющих товаров, товаров-заменителей (в частности, товаров сторонних поставщиков и товаров, выпускаемых под собственной маркой) и т.д. Данное отклонение продаж по структуре рассчитывается как разница между фактически реализованным количеством товара в плановой номенклатуре и количеством, реализованным в фактической номенклатуре, оцениваемым в показателях нормативной прибыли на единицу товара.

Что важно учитывать при анализе отклонений

Сам по себе расчет отклонений не может дать руководству компании исчерпывающую информацию о состоянии дел, для этого в первую очередь следует определить значимость и необходимость их дальнейшего исследования и интерпретации.

Существует целый ряд факторов, которые необходимо учитывать, решая, в каком направлении вести дальнейший анализ. К ним относятся: контролируемость и управляемость, существенность, тенденции отклонений, затраты на сбор соответствующей информации, нормативы производительности, взаимозависимость отклонений. Рассмотрим каждый из этих критериев подробнее.

Управляемость и контролируемость. В первую очередь важно выделить управляемые изменения, на которые можно оказать влияние, и не управляемые со стороны компании. Так, например, компания не может влиять на изменение цены зерна на внутреннем или мировом рынке. Соответственно, неконтролируемые события влекут за собой внесение изменений в бюджет. Тогда как изменение системы мотивации персонала находится в сфере контроля руководителей, и через нее можно оказывать непосредственное влияние на рентабельность и эффективность деятельности предприятия.

Существенность. Незначительные отклонения анализировать не нужно, поскольку расходы на подобные исследования могут значительно превысить значение самих отклонений. Поэтому необходимо установить уровень существенности и исследовать только те отклонения, которые его превышают.

Тенденции отклонений. При анализе отклонений важно исследовать динамику их изменения. Например, рассмотрим отклонение по производительности. Допустим, что из месяца в месяц данное отклонение стабильно повторяется. Это может означать, что норматив производительности установлен неверно. Другая ситуация: отклонение по объему продаж каждый месяц в течение квартала характеризуется как неблагоприятное. Безусловно, данная тенденция должна анализироваться и руководству следует принять меры для исправления сложившейся ситуации.

Затраты. Следует определить возможные временные и трудовые затраты на анализ конкретного отклонения и сравнить их с потерями компании в случае, если подобный анализ проводиться не будет, а данное отклонение будет выявляться и на дальнейших этапах деятельности.

Взаимозависимость отклонений. Это очень важный момент в процессе анализа затрат. Практически всегда отклонения являются взаимозависимыми, и, следовательно, одно отклонение может быть следствием другого. Как правило, в этом случае одно из них будет неблагоприятным, а другое, наоборот, благоприятным. Рассмотрим несколько взаимозависимых отклонений.

1. Отклонение затрат на материалы по цене и использованию. В том случае, если в целях достижения благоприятного отклонения по цене приобретаются более дешевые материалы, то отходы производства могут значительно увеличиться, что приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материала. Если же переработка более дешевого материала окажется еще и более трудоемкой, то это, в свою очередь, вызовет неблагоприятное отклонение по производительности (трудозатрат и переменных накладных расходов). Поэтому специалистам финансовой службы очень важно анализировать данные отклонения в совокупности и определить суммарный эффект от снижения цены и возможных потерь от снижения производительности труда и роста переменных расходов.

2. Отклонение по ставке оплаты трудозатрат и по производительности. Если производственному персоналу компании выплачивается заработная плата, рассчитываемая по более высокой тарифной ставке с учетом стажа работы в компании, опыта и квалификации, то наличие высококвалифицированного персонала может приводить к неблагоприятному отклонению по ставке оплаты. Но с другой стороны – к благоприятному отклонению по производительности и сокращению суммы переменных расходов и, возможно, благоприятному отклонению по использованию материалов.

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может свидетельствовать о наличии низкоквалифицированного персонала, что может повлечь за собой неблагоприятное отклонение по производительности и увеличение процента брака, что в свою очередь приведет к неблагоприятному отклонению по использованию материалов, снижению производительности, а заодно обернется увеличением переменных расходов.

3. Отклонение по номенклатуре и по отдаче материалов. Если номенклатура материала дешевле, чем заложенная в нормативах, это может привести либо к неблагоприятному отклонению по отдаче материалов за счет низкого качества, либо повлияет на конечное качество продукта, что в свою очередь может стать причиной снижения цен на продукцию и падения объема продаж.

4. Отклонение по цене продаж и по объему. Между отклонением по цене и объему продаж существует очевидная взаимозависимость. Снижение цены реализации может стимулировать увеличение спроса на продукцию, и неблагоприятное отклонение по цене в этом случае компенсируется за счет положительного отклонения по объему реализации. Однако возможна и обратная ситуация. Поэтому отклонение в продажах следует оценивать комплексно, анализируя общий эффект снижения или увеличения цены. При этом необходимо учитывать эластичность спроса на рассматриваемый товар по цене, поскольку в противном случае ее снижение может не оказать желаемого эффекта на увеличение объема продаж.

Модели анализа отклонений

Рассмотрим основные модели анализа отклонений: эмпирическую, модель статистической значимости и карту статистического контроля. Они помогут определить способ исследования отклонений.

Эмпирическая модель. В данной модели критерий существенности отклонений определяется на основе накопленного компанией опыта. Если величина отклонения не превышает заданного уровня, то оно считается несущественным и не подлежит дальнейшему исследованию. И наоборот, в случае превышения установленного предела отклонение рассматривается как значимое и тщательно анализируется.

На первый взгляд, такая модель выглядит вполне логичной, но на практике выявляется целый ряд недостатков, связанных с ее использованием. В совокупности они серьезно ограничивают аналитические возможности модели. Рассмотрим основные проблемы, с которыми приходится сталкиваться при эмпирическом подходе:

• выбор критерия существенности. На практике бывает довольно трудно определить величину критерия существенности, возникают вопросы: сколько процентов должен составлять этот критерий, должен ли он быть одинаковым для всех статей затрат или для каждой должен устанавливаться свой критерий. Логично установление различной величины существенности для разных статей затрат, и чем значительнее доля статьи в общем объеме расходов, тем меньшим должен быть для нее критерий существенности, и наоборот;
• фиксированный критерий существенности не позволяет отслеживать резкие колебания в пределах критерия. Например, если критерий существенности установлен в размере 10 процентов, то резкое увеличение отклонения с 0,1 до 9,9 процента не будет проанализировано;
• несущественные статьи могут попадать в разряд подлежащих дальнейшему анализу;
• при наличии значительных сезонных колебаний отклонения, вызванные обычной деятельностью и связанные с сезонными колебаниями, будут попадать в выборку отклонений, подлежащих дальнейшему анализу;
• не учитывается динамика отклонений во времени, хотя зачастую это значимое обстоятельство.

Модель статистической значимости. Это универсальная математическая модель, которая может применяться в любой компании. В ее основе лежит предположение о том, что возникающие в процессе хозяйственной деятельности отклонения относятся к нормально распределенным от рассчитанной средней величины. На практике это означает, что отклонение будет признано существенным только в том случае, если оно превышает рассчитанную на основе статистических данных величину.

Так, при нормальном распределении с доверительным интервалом 95 процентов отклонение от математического ожидания будет составлять 1,96 σ (стандартное отклонение, равное корню из дисперсии), то есть значение величины с вероятностью 95 процентов будет в пределах математического ожидания +/– 1,96 σ. Для доверительного интервала 99 процентов данное значение составит –2,576, а для 90 процентов – 1,643. Рассмотрим это на практическом примере.

Средний вес выпускаемой партии – 1000 кг, стандартное отклонение – 100 кг. Для анализа отклонений применяют доверительный интервал 90 процентов. Предполагается, что вес партий товара подчиняется нормальному распределению. Выпущенная партия товара имеет вес – 1200 кг. Рассчитаем, является ли отклонение в весе партии товара значимым.

При использовании доверительного интервала 90 процентов вес партий должен колебаться в пределах от +/- 1,643 от стандартного отклонения. Таким образом, вес партии должен составить от 835,7 кг до 1164,3 кг. То есть вес партии превышает рассчитанные значения, значит, отклонение подлежит дальнейшему анализу.

К основным недостаткам модели можно отнести проблему оценки среднего отклонения.

Карта статистического контроля. При использовании этого метода накопленная сумма отклонений, возникших в течение определенного промежутка времени, наносится на карту (то есть составляется график). В том случае, если отклонения являются несущественными, суммарные накопления будут колебаться случайным образом относительно средней величины. Если происходит существенное отклонение, то накопленная сумма будет демонстрировать более значительное колебание, и тогда, когда будет превышен установленный предел, ситуацию следует детально проанализировать.

Интерпретация отклонений

При анализе затрат важно не только рассчитать и выделить основные отклонения, но и правильно их оценить и интерпретировать и на основе этого разработать предложения по устранению причин неблагоприятных отклонений. Рассмотрим возможные интерпретации отклонений основных показателей.

Схема 7.2. Карта статистического анализа

Отклонения цен на материалы. В данном случае неблагоприятное отклонение чаще всего показывает, что цена, по которой менеджеры отдела закупок приобретали материалы, была выше заложенной в бюджет. Но при принятии управленческих решений важно учитывать факторы, которые не поддаются контролю со стороны ответственных лиц, например, инфляцию, сезонные колебания цен, наличие срочных заказов и т.д.

Если заранее известно, что цены на используемые материалы подвержены сезонным колебаниям, то нормативная цена в бюджете должна устанавливаться как средняя на год. В этом случае в период низких цен отклонение будет благоприятным, а в период роста цен – неблагоприятным. При этом делается допущение, что экономически не целесообразно покупать годовой запас материалов в период снижения цен и хранить его до момента использования.

Финансовому директору следует анализировать срочные заказы и их целесообразность, а также выявлять причины неравномерности производства, поскольку такие заказы могут приводить к значительному удорожанию закупки.

Важно, чтобы отклонения по цене учитывались в отчетном периоде, в котором производилась закупка.

Контрольная информация о таком отклонении должна поступать руководству и ответственным лицам как можно раньше, оптимально – на стадии заключения сделки, это позволит своевременно принимать корректирующие управленческие решения и минимизировать потери компании.

Отклонения по использованию материалов. Это отклонение позволяет анализировать соответствие использования материалов нормативам. Благоприятное отклонение может означать, что был использован более качественный материал (и, возможно, более дорогой, так что в этом случае следует проанализировать общее отклонение по данному материалу), он более эффективно использовался. Но одновременно это может свидетельствовать о неверно установленном нормативе (как правило, завышенном).

Неблагоприятное отклонение зачастую означает, что материал имел низкое качество либо был дефектным, в процессе производства формировались сверхнормативные отходы, была произведена бракованная продукция, имели место хищения на производстве, неправильно установлен норматив (обычно занижен). Возможно, следует провести более глубокий факторный анализ по номенклатуре и по отдаче материалов.

Отклонение по ставке оплаты труда. Неблагоприятное отклонение по данному показателю может быть вызвано повышением ставки вознаграждения. Также это отклонение возникает в результате непредусмотренной сверхурочной работы, оплачиваемой по более высокой ставке, или в результате выплаты премий. При анализе подобных отклонений следует проанализировать необходимость сверхурочных работ, случаи простоев, предшествующих сверхурочной работе, а также необходимость дополнительного выпуска продукции, не предусмотренного планом.

Вполне возможна ситуация, при которой неправильное планирование графика выпуска продукции или неравномерность заказов приводит с одной стороны к простоям, с другой – к последующим сверхурочным работам, что значительно увеличивает потери компании. Непредусмотренный планом выпуск продукции может приводить к выплате дополнительных премий работникам и одновременно к затовариванию складов.

Отклонение по производительности труда. Неблагоприятное отклонение по производительности труда указывает на низкую производительность в анализируемом периоде, что может объясняться слабой или неправильной мотивацией, низким качеством менеджмента, недостаточной профессиональной подготовкой и квалификацией самих работников. Также причинами возникновения неблагоприятных отклонений зачастую служат сверхнормативное время простоя из-за поломок оборудования или наличия узких мест в производственном процессе, ухудшение качества используемых материалов, неправильно установленный (завышенный) норматив.

В свою очередь, положительное отклонение может свидетельствовать об улучшении мотивации работников, использовании материалов более высокого качества, чем предусмотрено стандартом (в этом случае следует оценить совокупный эффект удорожания материала и повышения производительности), а также о неправильно установленном (заниженном) нормативе.

Отклонение переменных накладных расходов по производительности. Возникновение этого отклонения напрямую связано с производительностью труда, поскольку величина отклонения переменных накладных расходов прямо пропорциональна отработанным часам. Поэтому низкая производительность и последующее увеличение количества рабочих часов приводит не только к повышению затрат на оплату труда, но и к увеличению размера переменных накладных расходов. Поэтому анализ и устранение причин низкой производительности очень важны для компании.

Отклонение постоянных накладных расходов по фактическим затратам. Величина данных отклонений очень важна для анализа, поскольку она управляется и контролируется непосредственно руководителями компании.

Отклонения фактических накладных расходов от плановых должны отслеживаться по каждому центру затрат. Оптимальным является контроль на стадии заключения договоров, что может стать предупредительной мерой превышения бюджетных показателей. Причинами неблагоприятных отклонений могут стать повышение стоимости используемых услуг, их чрезмерное потребление, изменение типа потребляемых услуг.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему. В отличие от других рассмотренных отклонений, отклонение постоянных накладных расходов по объему не является реальным отражением превышения или экономии расхода денежных средств компании по сравнению с бюджетными показателями. Это происходит из-за того, что отклонение оценивается по сравнению с величиной нормативной ставки поглощения накладных расходов. Поскольку оценочные показатели, используемые для расчета ставки поглощения, основываются на исторических данных и прогнозах, то ее величина остается произвольной, а это означает, что отклонение постоянных накладных расходов по объему определяется величиной недостаточно или излишне поглощенных расходов и не является контрольной информацией.

Отклонения продаж. Отклонение цены продажи показывает, насколько фактическая цена превышала либо была ниже нормативной. Благоприятное отклонение по объему отражает перевыполнение плана. Рост объемов продаж, как правило, сопровождается ростом коммерческих расходов.

В свою очередь, неблагоприятное отклонение показывает снижение объема продаж по сравнению с плановым показателем, с сопутствующим вероятным снижением коммерческих затрат.

Результирующий эффект отклонения по объему продаж заключается в увеличении или снижении рентабельности по показателю чистой (при методе полного поглощения) или маржинальной прибыли (при маржинальной системе учета затрат).

Бенчмаркинг как способ получения дополнительной информации

Чтобы повысить эффективность и улучшить результаты деятельности, руководителям необходимо иметь максимум информации. Анализ затрат и отклонений – это основной источник данных о состоянии дел в компании. В качестве дополнительного источника стоит использовать бенчмаркинг. Главная задача бенчмаркинга заключается в том, чтобы определить уровень эффективности других компаний в отрасли, с которым можно сравнивать результаты своей деятельности и определять стратегию дальнейшего развития. Предпосылкой использования бенчмаркинга является мысль о том, что, внедряя передовые методы работы других компаний, можно улучшить собственные показатели.

Основная трудность применения бенчмаркинга – сбор информации о необходимых показателях и процессах. При этом финансовую информацию получить проще, поскольку многие наиболее успешные компании являются публичными и раскрывают финансовую отчетность. Информацию о продукции можно получить при помощи метода обратного инжиниринга (детального изучения продукта конкурента с целью разобраться в процессе его изготовления, оценить конкурентные преимущества и прочее), в средствах массовой информации, у торгово-промышленных ассоциаций и т.д. Сведения о состоянии бизнес-процессов получить значительно сложнее.

Таблица 7.1. Показатели, используемые в бенчмаркинге

Бенчмаркинг может быть внешним и внутренним. Для чего он используется? В основном для того, чтобы рассчитать нормативы. Конечно, нормативы не должны быть постоянными, их следует регулярно пересматривать и обновлять на основе полученной посредством бенчмаркинга информации.

Таким образом, компания может создать систему непрерывного совершенствования, постепенно ужесточая нормативы и оптимизируя бизнес-процессы.

Кроме того, бенчмаркинг позволяет получить следующие положительные эффекты:

организация командной работы и кросс-функциональное взаимодействие, передача опыта внутри компании от более успешных подразделений менее успешным. Сравнение нормативов на сходные операции, например время формирования проводок по банковским выпискам, может помочь выявить оптимальный норматив для работы бухгалтера и оптимизировать численность соответствующего блока финансовой службы головной организации и филиалов;

• выявление процессов, нуждающихся в совершенствовании, сокращение затрат;
• внедрение в компании единого стандарта бизнес-процессов для всех подразделений.

Одним из важных преимуществ бенчмаркинга является то, что при внедрении этой практики менеджеры вовлечены в поиск путей совершенствования ключевых сфер деятельности компании, что позволяет устанавливать амбициозные, но достижимые цели. При этом наилучшим показателем реальности поставленных целей является тот факт, что другие компании смогли их достичь, что может оказывать глубокое мотивирующее действие на менеджмент.

Отчеты по результатам анализа

Итоговым документом по результатам анализа отклонений является оперативный отчет. Такой отчет позволяет объединить результаты вычисления отклонений и наглядно показать причины, по которым величина фактической прибыли за период отличается от нормативной. Рассмотрим основные принципы формирования оперативного отчета по результатам анализа.

Его форма должна соответствовать используемой системе учета затрат (методу полного поглощения или маржинальному методу). Формы отчетов для каждого метода приведены в таблицах 7.2 и 7.3.

Таблица 7.2. Пример аналитического отчета для метода полного поглощения затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	45 900
Отклонение прибыли по объему продаж	(2250) (Н)
Нормативная прибыль по фактическим продажам	43 650
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативной себестоимости продаж	41 550
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
	(300) (Н)
	765
Постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Постоянных накладных расходов по объему	(2775) (Н)
ИТОГО отклонения	(5400) (Н)
	36 150
	27 000
	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Важно отметить, что если объем фактических продаж и объем производства не совпадают, то при расчете фактической прибыли будут использоваться данные по стоимости конечных запасов. То есть если запасы оцениваются по фактическим затратам, а не по нормативной стоимости, то в оперативном отчете должна производиться корректировка. Она рассчитывается как разница между величиной запасов, оцененных по нормативной стоимости, и величиной запасов по фактической стоимости. Последняя величина рассчитывается как количество единиц конечных запасов, деленное на объем производства и умноженное на совокупные затраты по фактическому объему выпуска продукции.

Таблица 7.3. Пример аналитического отчета для маржинального метода учета затрат

Показатель	Значение, тыс. руб.
Нормативная маржинальная прибыль	102 510
Отклонение маржинальной прибыли по объему продаж	(5025) (Н)
Нормативная маржинальная прибыль по фактическим продажам	97 485
Отклонение по цене продаж	(2100) (Н)
Фактические продажи за вычетом нормативных переменных затрат по обороту	95 385
Отклонения затрат
По цене материалов	(900) (Н)
По использованию материалов	750
По ставке оплаты труда	300
По производительности труда	5100
По времени простоя	(1500) (Н)
Переменных накладных расходов по затратам	(300) (Н)
Переменных накладных расходов по производительности	765
ИТОГО отклонения	4215
Фактическая маржинальная прибыль	99 600
Плановые постоянные производственные накладные расходы	56 610
Отклонения постоянных накладных расходов по затратам	(6840) (Н)
Фактическая прибыль до вычета коммерческих и административных расходов	36 150
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль за период	9150
Контроль расчета
Продажи	143 400
Материалы	14 700
Трудозатраты	25 200
Переменные накладные расходы	3900
Постоянные накладные расходы	63 450
Коммерческие и административные расходы	27 000
Фактическая прибыль	9150

Также в отчет можно добавить следующие строки:

• фактическая прибыль при учете запасов по нормативной стоимости;
• корректировка запасов;
• запасы по нормативной стоимости;
• запасы по фактической стоимости;
• итого сумма корректировки запасов;
• фактическая прибыль при учете запасов по фактической стоимости.

После выявления факторов, оказывающих влияние на прибыль, и последующей оценки степени их влияния необходимо сделать выводы, а именно:

• оценить результат работы компании в соответствии с заложенными в бюджет показателями, а также по сравнению с прошлым отчетным периодом и в динамике;
• определить причины отклонений, проанализировать эти причины в динамике для выявления тренда изменения затрат;
• сделать выводы о взаимосвязях данных отклонений;
• определить, какие причины отклонений являются не контролируемыми со стороны менеджмента компании, а на какие может быть оказано корректирующее воздействие в целях предупреждения снижения суммы прибыли;
• внести предложения по предупреждению финансовых потерь;
• определить необходимые корректирующие действия.

Общее отклон-е прямых материальных затрат = (фактическое количество * фактическую цену) - (нормативное кол-во * нормативную цену). (1)

Отклонение по цене = (фактическая цена – нормативная цена) * фактическое кол-во. (2)

Отклонение по использованию прямого материала = (фоктическое кол-во – нормативное кол-во) * нормативную цену

2. Отклонение прямых трудовых затрат.

Общее отклонение прямых трудовых зат-т = (фактические часы * фактическую ставку) – (норм.часы * норм.ставку оплаты прямого труда)

Отклонение по ставке = (фактическая ставка – норм.ставка) * факт.часы

Отклонение по производительности прямого труда = (факт.часы – норм.часы) * норм.ставку

3. Отклонение опр.

Общее отклонение ОПР = факт.ОПР – норм.ОПР

Норм. ОПР: переменные и постоянные.

Контролируемое отклонение представляет собой разницу между факт.ОПР в расчете на достигнутый уровень производства.

Контролируемое отклонение ОПР – факт.ОПР – бюджетное ОПР

Отклонение ОПР по объему = бюджетное ОПР в расчете на достигнутый уровень производства – ОПР отнесенный на производимую продукцию по нормативным коэф-там для переменных и постоянных ОПР.

Для записи отклонений в учетных регистрах необходимо выполнение след. правил: все записи на счетах учёта запасов ведутся по нормативам; для каждого вида откл-й открывается отдельный счет; неблагоприятные отклонения отражаются по Д счетов отклонений, а благоприятные – по К-ту.

В конце периода все сальдо на счетах отк-ний должны быть перенесены одним из 2х способов в зависимости от сложившейся ситуации: 1) если вся продукция будет полностью завершена в пр-ве и продана, то все отк-ния переносятся на с/с реал продукции 2) если в конце периода выявляются значительные остатки НЗП и запасов ГП, то сумма всех отк-ний должна быть распределена на НЗП, запасы ГП и с/с реал продукции пропоц-но остаткам на соответствующих счетах.

Система стандарт-кост как продолжение нормативного метода учета зат-т.

Система стандарт-кост (С-к) является инструментом, используемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Она не является системой учета сама по себе и может использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах калькулирования.

Когда компания применят систему С-к в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов продукции, показываются в виде стандартных зат-т, а не в виде фактических зат-т имевших место.

Смысл системы : в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм зат-т материалов, энергии, рабочего времени, труда, з/п и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции и полуфабрик. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение даже на 80% означает успешную работу. Превышение означает, что норма была установлена ошибочно.

Основное отличие от нормативного метода: не учитывает изменение норм!

Основные отличия нормативного метода учета от системы

«Стандарт-костинг»

Область сравнения	«Стандарт-костинг»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прям. расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных и фин. рез-т	Отклонения документируются и относятся на виновных и фин. рез-ты
Учет отклонений от норм косв. расходов	Косв. расходы относятся на с/с в пределах норм, отклонения Выявляются с учетом объема произв-ва и относятся на рез-ты фин. деятельности	Косв. расходы относятся на с/с в сумме Фактически произведенных затрат, откл-я Относятся на издержки произв-ва
Степень регламентации	Нерегламентирован. не имеет единой методики установления Стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован. Разработаны общие и Отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и НЗП ведется по стандартной с/с Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, Выпуск прод-ции - по нормативным, остаток НЗП – по стандартам с Учетом отклонений.	НЗП и выпуск про-ции оценивается по Нормам на нач. года. В тек. учете Выделяются отклонения от норм. НЗП и Выпуск прод-ции оценивается по нормам на Нач. года, в тек учете выявляются отклонения От плана, Все издержки учитываются по Текущим нормам.

Система учета «Стандарт-костинг» может быть пред­став­ле­на при помощи следующей схемы:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).