Оценка результатов аудиторской проверки. Шеремет А.Д
Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».
Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное отражение и представление данных бухучета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть:
1) преднамеренные – результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;
2) непреднамеренные – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух. отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.
В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений бух. отчетности и риск их необнаружения. Здесь нужно учитывать факторы, способствующие повышению риска появления искажений.
К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:
1) наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;
2) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли;
3) зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;
4) изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
5) нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
6) наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
7) особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки;
8) особенности структуры капитала и распределения прибыли;
9) наличие отклонений от установленных правил в ведении бухучета и организации подготовки бух. отчетности.
К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:
а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем);
б) отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;
в) особенности производственной деятельности субъекта, технологические особенности производства.
При проведении аудита (в том числе при планировании) аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого аудитор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности.
При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как:
Отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухучета и отчетности;
Отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики;
Нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства и прочие нарушения.
В случае выявления искажений бух. отчетности аудитор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от:
1) вида нарушений, ведущих к появлению искажений;
2) степени существенности выявленных искажений;
3) риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.
Выявленные в процессе аудита факты искажений бух. отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.
Во всех случаях обязательного аудита аудитор должен подготовить и предоставить проверяемому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита . Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бух. отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухучета и внутреннего контроля субъекта.
При инициативном аудите аудитор также обязан подготовить отчет.
По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора . Этот вариант отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.
В предварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух. отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту положительное аудиторское заключение.
Руководство субъекта может:
а) подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания;
б) встретиться с аудиторами, пригласив со своей стороны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.
Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.
Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение внести исправления в бух. отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские записи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность.
Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.
Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - Правило N 6).
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Исходя из названного определения можно выделить отдельные характерные признаки:
1 . Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2 . Этот документ составляется по определенной форме.
3 . Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
4 . Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).
5. Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.2002 N 696).
Основными элементами аудиторского заключения являются:
Наименование;
Адресат;
Сведения об аудиторе;
Сведения об аудируемом лице;
Вводная часть;
Часть, описывающая объем аудита;
Дата аудиторского заключения;
Подпись аудитора.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Оно содержит перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Необходимо включать в заключение заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора состоит только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица согласно требованиям законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Стандарт N 6 предусматривает семь видов аудиторского заключения:
- аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
- аудиторское заключение с выражением мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;
- аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета;
- аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно раскрытия информации;
- аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласий относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации . Оно содержит следующую формулировку: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".
Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно положительного, относятся к модифицированному аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.
Возможны следующие формулировки.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. "Х"), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет "ХХХ" тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.
Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации "YYY".
По нашему мнению , за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией "YYY" (кратко указать обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.
В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере "ХХХ" тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере "ХХХ" тыс. руб. Соответственно по стр. 621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере "ХХХ" тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.
По нашему мнению , вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.
Российские аудиторы кроме традиционного заключения аудитора после окончания аудита представляют довольно объемный подробный документ "Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности" (аналитическую часть аудиторского заключения). Основанием для составления аналитической части аудиторского заключения служит Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника".
Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту. В начале аналитической части приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.
Содержание такой информации в соответствии с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.
Информация представляет собой сведения , ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.
Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.
Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.
В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.
Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.
Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.
Как правило, такая информация отражает:
- общий подход аудитора к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;
- выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
Возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности - как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
- существенные неопределенности , касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
- разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
- предполагаемые модификации аудиторского заключения;
- другие вопросы , заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);
- вопросы , освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).
Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.
В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.
Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.
Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:
- размер , структура , организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
- характер , важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
- существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
- принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.
Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководство м экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Аудитор должен проанализировать , может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.
Сведения, содержащиеся в информации , носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.
Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.
Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа "Протокол - согласование информации по результатам аудита". В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.
Таким образом, и письменная, и устная информация представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.
Задание 1. «Оформление результатов аудиторской проверки»
Пример решения задачи.
Постановка задачи
В результате аудиторской проверки бухгалтерской отчетности были обнаружены следующие существенные ее искажения:
1) первоначальная стоимость основных средств завышена на 400 тыс. руб., а сумма накопленной амортизации основных средств - на 100 тыс. руб.;
2) стоимость запасов занижена на 60 тыс. руб.;
3) сумма собственного капитала (раздел III бухгалтерского баланса) завышена на 240 тыс. руб.
Эти искажения явились следствием несогласия аудитора с руководством относительно метода применения учетной политики в отношении первоначальной оценки активов.
Определите: Какой вид аудиторского заключения в зависимости от выражаемого в нем мнения, согласно требованиям МСА 700, должен выдать аудитор?
Решение:
В соответствии с § 36 МСА 700, несогласие с руководством относительно метода применения учетной политики является фактором, влияющим на мнение аудитора. Данные обстоятельства могут привести к выражению условно-положительного или отрицательного мнения. Поскольку аудитор получил достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности и, следовательно, может выразить мнение о финансовой отчетности, он согласно § 37 МСА 700 должен выразить условно-положительное мнение.
Задание для самостоятельной работы студентов
Постановка задачи
В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности за 20X1 год, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета , аудитор также контролирует сопоставления в финансовой отчетности. Финансовая отчетность составлена по методу соответствующих показателей (т. е. отражает сопоставимые сведения за 20X0 и 20X1 годы). По результатам аудита выявлено, что в финансовых отчетах (формах № 1 и 5) не учтена амортизация основных средств, что не соответствует международным стандартам финансовой отчетности и российским положениям по бухгалтерскому учету.
Это является результатом решения, принятого руководством в начале предыдущего (20X0) года.
На основе линейного метода начисления амортизации при годовой норме амортизации в размере 5% для зданий и 20% для оборудования остаточная стоимость основных средств должна быть уменьшена на 1 млн 700 тыс. руб. за 20X0 год и на 3 млн 600 тыс. руб. за 20X1 год. Прибыль за год должна быть уменьшена соответственно на 1 млн 700 тыс. руб. за 20X0 год и 3 млн 600 тыс. руб. за 20X1 год. Накопленная (нераспределенная) прибыль должна быть уменьшена на 1 млн 292 тыс. руб. за 20X0 год и 2 млн 736 тыс. руб. за 20X1 год, а задолженность по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль) - на 408 тыс. руб. за 20X0 год и 864 тыс. руб. за 20X1 год.
Задание:
1) установить, какой вид аудиторского заключения выдаст аудитор;
2) к отчетности за какой период (предыдущий, отчетный) относится мнение аудитора;
3) на какие формы и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и за какие отчетные периоды (по законодательству Российской Федерации) повлияют обнаруженные аудитором существенные искажения;
Задание 2. «Сравнительный анализ российских и международных стандартов»
№ варианта | Международным стандартам финансовой отчетности | Перечень теоретических вопросов по Международным стандартам аудита |
Сравнительный анализ международного стандарта МСФО 14 и российского ПБУ 12/2010 | Проведите сравнительный анализ МСА 500 и ФПСАД 5 |
На заключительной стадии проверки составляется аудиторское заключение, содержанием которого являются выводы аудитора относительно деятельности аудируемого лица. На основе сделанных выводов вносятся конкретные предложения о внесении изменений в бухгалтерский учет и отчетность.
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с правилом №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.
Аудит должен планироваться и проводиться таким образом, чтобы аудитор мог получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.
Аудиторская проверка налоговых обязательств заключается в проверке соблюдения норм, установленных законодательством РФ о налогах и сборах и другими нормативными актами в области налогообложения. Проверка налоговых обязательств проводится с учетом уровня существенности, определенного для проверки такого рода обязательств. Проводимая нами аудиторская проверка налоговых обязательств включала:
- - проверку своевременности и полноты отражения налоговых обязательств в бухгалтерском учете и отчетности, включая наличие сверок с налоговыми органами на отчетные даты
- - проверку правильности исчисления и уплаты налогов
- - проверку правильности применения налоговых льгот и ставок по налогам
Проводимый аудит обязательств по наиболее существенным налогам включает следующие проверки:
Налог на прибыль - проверка своевременности и полноты отражения выручки от реализации товаров, работ, услуг в целях исчисления налога на прибыль; своевременности и полноты отражения внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль; полноты и своевременности отражения, документального подтверждения и экономической обоснованности расходов по производству и реализации и внереализационных расходов; соблюдения правил налогового учета в отношении расходов по производству и реализации, включая материальные расходы и иные расходы.
НДС - проверка полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, исчисленных с налогооблагаемой базы, сумм НДС, подлежащих вычету; правильности исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, и по иным операциям, являющимся объектом обложения НДС; своевременности и обоснованности предъявления к вычету НДС по экспортным операциям, включая проверку документального подтверждения и методики расчета НДС, подлежащего вычету.
В ходе аудита, таким образом, были проанализированы:
- - порядок определения налогооблагаемой базы по отдельным, наиболее важным налогам
- - применение налоговых ставок
- - применение налоговых льгот при расчете и уплате налогов
- - начисление, полнота и своевременность перечисления налоговых платежей
- - составление налоговой отчетности
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности закрытого акционерного общества ОАО ЛГОК за период с 1 января 2009г. по 30 июня 2011 г. (анализ по полугодиям) включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО ЛГОК состоит из:
- - бухгалтерского баланса
- - отчета о прибылях и убытках
- - приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
- - пояснительной записки
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ОАО ЛГОК (Приложение). Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
- - Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»
- - федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности
- - правилами (стандартами) аудиторской деятельности Аудитора
- - нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Таким образом, мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ОАО ЛГОК отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 30 июня 2011г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2009г. по 30 июня 2011г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Заключение
Налоговые поступления составляют основу при формировании бюджета государства (90% всех поступлений в консолидированный бюджет), поэтому внимание налоговых органов к правильности формирования налогооблагаемых баз и к полноте исчисления налогов на предприятии повышенное. В организации проведение аудита расчетов с бюджетом за счет правильного применения налогового законодательства помогает избежать налоговых рисков в виде штрафов и пеней, предупредить нежелательные последствия проверок, осуществляемых налоговыми органами. Нами было выяснено, что основной целью аудита расчетов с бюджетом является получение необходимых аудиторских доказательств и формирование мнения относительно полноты и достоверности информации о расчетах с бюджетом по уплачиваемым организацией налогам и сборам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и пояснениях к ней, и, соответственно, составление на заключительной стадии проверки аудиторского заключения, как свода всех выводов по проведенному аудиту и предложений. Также нами были изучены типичные ошибки, возникающие при аудите расчетов с бюджетом. Их можно объединить в группы: неполное отражение фактов хозяйственной жизни; ошибки в периодизации; некорректные учетные записи; неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов. Также к ним можно отнести неотражение в учете налоговых платежей. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильная интерпретация бухгалтером конкретных правил учета, налогообложения, отчетности. Что же касается аудируемого лица, то мы выяснили, что ОАО ЛГОК специализируется на выпуске литья черных и цветных металлов, производстве мех изделий, металлоконструкций, по ремонту узлов и механизмов горнодобывающих машин для предприятий регионов КМА. Руководство текущей деятельностью предприятия осуществляется единоличным исполнительным органом Общества - генеральным директором. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет генеральный директор, а главный бухгалтер подчиняется непосредственно генеральному директору и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, составление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Для организации и ведения бухгалтерского учета разработан рабочий План счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, а также утверждена учетная политика предприятия для ведения бухгалтерского учета организации и для налогообложения. В ходе составления программы аудита было выделено три основных этапа: - предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения; -проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет; - оформление и представление результатов проведения налогового аудита Также мы изучили два метода аудита расчетов с бюджетом: -метод анализа бухгалтерских счетов при расчете с бюджетом путем определения уровня существенности; -метод анализа налоговых деклараций (который как раз использовался на примере аудита деятельности предприятия ОАО ЛГОК Таким образом, проанализировав налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность ОАО ЛГОК убедились в том, что все обязательные реквизиты в документах соблюдены должным образом. Также была проведена сверка данных, отраженных в отчете о прибылях и убытках с данными, содержащимися в декларации по налогу на прибыль и мы установили, что вся информация (а конкретно отраженные доходы и расходы предприятия) является достоверной и не содержит никаких арифметических ошибок. В ходе проверки нами не обнаружены факты, свидетельствующие о несоответствии оформления учредительных документов законодательству. Таким образом, по результатам проверки мы выразили безоговорочно положительное мнение.
Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:
· систематизацию результатов проверки;
· анализ результатов проверки;
· составление аудиторского заключения.
Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дознания) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководитель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем, а внутри тем - по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяют наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.
Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:
· общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
· правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
· соблюдение налогового законодательства;
· анализ финансового состояния клиента.
Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению учета и их соблюдению.
Правильность ведения учета определяется на основании таких документов, как Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», Закон РБ «Об аудиторской деятельности», плана счетов и других положений по организации учета.
Большой удельный вес занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.
Анализ финансового положения клиента проводится по данным годовой бухгалтерской отчетности. При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.
Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, определяющее результаты проверки.
Аудиторское заключение
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. В случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.
Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представляет собой мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку аудитором соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации нормативным правовым актам, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации аудитор должен выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме: безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период в соответствии с нормативными правовыми актами, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что, за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская (финансовая) отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности за отчетный период, исходя из нормативных правовых актов, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что в связи с указанными в аудиторском заключении обстоятельствами отчетность не обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.
Отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор не может выразить и не выражает своего мнение.
Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должно быть выражено так, чтобы организации и пользователям были понятны его содержание и форма.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться организацией и пользователями аудиторского заключения, как гарантия аудитора в том, что не существуют другие обстоятельства, влияющие на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В аудиторском заключении исправления не допускаются.
Аудиторское заключение должно состоять из двух частей: аналитической и итоговой .
Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения интересующей их финансовой отчетности.
