Контроль исполнения бюджета предприятия. Анализ и контроль исполнения бюджета Специфика проверки и контроля исполнения бюджета

Чтобы проанализировать исполнение бюджета и выявить отклонения фактической деятельности от запланированной, в полную бюджетную систему включаются не только плановые, но и фактические (отчетные) данные. Контролировать бюджет можно еженедельно, ежемесячно или ежеквартально – как целесообразно в конкретной ситуации.

Для эффективности действий необходимо установить соответствующие методы контроля и убедиться в компетентности сотрудников предприятия в вопросах анализа доходов и своевременного контроля затрат, что позволит с заданной периодичностью правильно заполнять бюджетные формы.

БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ

Бюджетный контроль – это процесс сопоставления фактических результатов с бюджетными, анализ отклонений и внесение необходимых корректировок в бюджеты следующих периодов.

Теоретически после окончательного согласования бюджета бюджетные доходы должны быть получены, а бюджетные затраты – не превышены.

Конечно, эта цель скорее идеальна, чем реальна, поскольку внутренние и внешние обстоятельства могут измениться, что оказывает на бюджет предприятия определенное влияние: положительное или отрицательное. Поэтому на практике бюджеты подлежат постоянному пересмотру, в них могут вноситься поправки на заседании бюджетного комитета. Тем не менее следует стремиться к достижению поставленной цели, иначе не имеет смысла приступать к составлению бюджета.

Методы контроля

Для того чтобы легче соблюдать бюджет, необходимо установить методы контроля:

• легко применимые;
• регулярные;
• осуществимые на самом нижнем уровне управления.

Легко применимые методы предполагают, что текущий контроль над доходами, затратами, прибылью, движением денежных средств, состоянием активов и пассивов компании является легким и быстрым, а не трудным и отнимающим много времени. Важно также, чтобы данные были легко доступны в любое время, когда в них возникнет необходимость.

Регулярность – это неукоснительное соблюдение установленных на предприятии сроков формирования и предоставления заинтересованным лицам управленческой отчетности.

Эффективный контроль над бюджетом обычно предполагает, что процедуры начинаются на самом нижнем уровне управления компанией – т. е. непосредственно там, где получены доходы и понесены затраты.

Основная цель анализа исполнения бюджета – получение приоритетных показателей, дающих объективную картину финансового состояния предприятия.

Для этого выработаны следующие методы анализа:

• горизонтальный;
• вертикальный;
• сравнительный;
• факторный;
• маржинальный;
• метод финансовых коэффициентов.

Горизонтальный (или временной) анализ предполагает сравнение показателей отчетности с аналогичными параметрами предыдущих периодов. Применяется простое сравнение статей отчетности по принципу «план-факт» и изучение причин их резких изменений, а также анализ изменения одних статей отчетности по сравнению с колебаниями других.

Вертикальный (или структурный) анализ осуществляют с целью определения удельного веса отдельных статей отчета, например, баланса, в общем итоговом показателе и последующего сравнения полученного результата с данными прошлого периода. Горизонтальный и вертикальный анализ дополняют друг друга и при составлении аналитических таблиц могут применяться одновременно.

Сравнительный (или пространственный) анализ проводят на основе показателей подобных компаний (имеются в виду конкуренты или просто компании, имеющие аналогичные схемы ведения бизнеса).

Факторный анализ предполагает изучение влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель.

– это расчет отношений данных отчетности, определение взаимосвязи показателей и их интерпретация.

ПРИНЦИПЫ ПРОВЕДЕНИЯ АНАЛИЗА

Горизонтальный (план-фактный) анализ

План-фактный анализ проводится для всех основных бюджетов, а при необходимости более тщательного изучения причин отклонений – для отдельных операционных и функциональных бюджетов. Он может проводиться и для компании в целом, и для отдельных направлений деятельности (чтобы выявить, за счет какого из них возникают отрицательные или положительные отклонения). В любом случае выбор объекта этого анализа – внутреннее дело предприятия, обоснованное поставленными его руководством целями и задачами бюджетирования.

Следует соблюдать одно из основных требований системы бюджетирования – бюджетные и фактические данные должны представляться в едином формате, иначе их сравнение окажется некорректным.

Отклонения, выявленные между этими данными за период, часто служат базой для оценки каждого центра финансовой ответственности или функциональной области (снабжение, производство, сбыт, логистика, финансы, кадры и т. п.) и принятия регулятивных решений.

Руководствуясь принципом управления по отклонениям, менеджер концентрирует внимание только на значительных отклонениях от плана и не учитывает показатели, выполняемые удовлетворительно.

Приходится мириться с существенными отклонениями, которые объясняются объективными причинами – например, падение спроса, закрытие предприятий клиентов. Однако в подобной ситуации необходимо срочно пересмотреть бюджет продаж, связанные с ним бюджеты и основной, так как исполнение неточного бюджета может оказаться пагубным. При этом, возможно, окажутся неоправданными выполнение производственных графиков и закупка капитального оборудования без поступления необходимых доходов.

Выявленные отклонения – первый шаг в оценке деятельности предприятия, позволяющий выявить области эффективности (неэффективности) всей деятельности или отдельных областей и функций предприятия.

В качестве критерия для определения важности затрат следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину чистого денежного потока в бюджете движения денежных средств. Рассмотрим пример простого анализа отклонений бюджета с учетом двух вариантов развития событий (табл. 1). Рассчитав влияние конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину чистого денежного потока, можно понять, необходима ли корректировка плана следующего периода.

Первый вариант. Произошло несущественное снижение объема продаж, цен на единицу готовой продукции и увеличились цены на сырье. Однако покупатели оплатили 80,9 % отгруженной продукции, а не запланированные 80 %, что привело к снижению выручки на 1,2 % и чистого денежного потока на 1,4 %. Такое снижение не является существенным, и планы следующего месяца можно не корректировать.

Второй вариант. Произошло отклонение большего количества факторов – заметно уменьшилось количество проданной продукции – до 174 т, упала цена тонны продукции, возросли цена тонны сырья и накладные затраты. В результате выручка уменьшилась на 4,6 %, а чистый денежный поток – на62,8% (8271 грн. против запланированных 22 238 грн.). Естественно, планы будущего периода должны быть скорректированы. Имея программу моделирования бюджета, можно определить объем продаж следующего месяца, который позволит предприятию компенсировать существенные отклонения апреля. Путем прямого подбора нетрудно установить, что для выполнения плана по чистому денежному потоку (на уровне 22 238 грн.) и компенсации недополученных денежных средств в размере 13 967 грн. (т. е. получения денежного потока в сумме 36 205 грн.) необходимо в следующем месяце продать 201,5 т продукции вместо запланированных 182 т. К тому же дополнительно следует произвести и продать 19,5 т продукции, установив условия оплаты на уровне 90 % отгруженного, и вернуться на бюджетные позиции по всем остальным показателям, включая цены на продукцию, сырье, а также переменные и постоянные накладные затраты.

Факторный анализ

Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений параметров бизнеса на итоговый показатель бюджета (в рассматриваемом случае – на чистый денежный поток). По существу, происходит декомпозиция влияния всех отклонений на величину чистого денежного потока. Контроль проводится поэтапно:

1. установление всех факторов, влияющих на величину чистого денежного потока;
2. определение суммарного отклонения чистого денежного потока от бюджетного значения;
3. определение отклонения чистого денежного потока в результате отклонения каждого отдельного фактора;
4. составление таблицы приоритетов влияния, в которой все факторы располагаются по порядку, начиная с более значимых;
5. составление окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих решений, направленных на выполнение бюджета.

Как видно из таблицы 1, отклонения чистого денежного потока во втором варианте весьма существенны – 62,8 %. Это свидетельствует о необходимости факторного анализа отклонений и выяснения, какое отклонение имел бы годовой денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. Поэтому следует произвести многократный пересчет бюджета для каждого отдельно взятого фактора при условии его фактического значения и сохранения плановых значений всех остальных показателей бюджета (табл. 2).

Выводы относительно приоритетов влияния факторов определяют управленческие решения, которые могут быть рекомендованы соответствующим функциональным подразделениям предприятия. Из данных таблицы 2 следует, что основными факторами, повлекшими за собой существенное уменьшение чистого денежного потока, являются процент оплаты покупателями в текущем периоде отгруженной продукции, объем продаж, цена реализации. Поэтому центр ответственности за невыполнение бюджета – отдела маркетинга и продаж. Очевидно, что нужно обратить особое внимание на неэффективность работы этого отдела, усилить контроль выполнения текущих заказов покупателей, улучшить систему прогнозирования объемов продаж и оплат, проводить более сдержанную политику в предоставлении покупателям товарного кредита, ценовых скидок и т. п.

Горизонтальный (план-фактный) и факторный анализ, как правило, осуществляется в рамках шага планирования, т. е. если плановый бюджет формируется помесячно, то и анализ его исполнения проводится помесячно.

Метод финансовых коэффициентов

Для анализа исполнения бюджета относительно крупных временных промежутков (например, квартала, полугодия, года) можно применять метод финансовых коэффициентов.

Финансы – это язык бизнеса. Неудивительно, что самые важные коэффициенты – те, которые основаны на финансах. Однако каждый менеджер понимает, что финансовые показатели – лишь отражение того, что в действительности происходит в бизнесе, и необходимо управлять реальными процессами, а не соотношением чисел.

Эффективность деятельности любой компании можно оценить с помощью основных экономических и финансовых показателей, которые выводятся из соотношений, существующих между основными финансовыми параметрами бизнеса. Анализ финансовых коэффициентов основан на расчете относительных показателей, характеризующих различные аспекты деятельности предприятия и его финансовое положение. Однако главное при проведении такого анализа не расчет показателей, а умение трактовать полученные результаты.

Информационной базой для проведения анализа служат три итоговых бюджета: бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и управленческий баланс.

Ликвидность баланса показывает, в какой степени предприятие способно расплатиться по краткосрочным обязательствам текущими активами.

Для оценки ликвидности используют коэффициенты:

Общей ликвидности = Текущие активы / Текущие обязательства;

Быстрой ликвидности = (Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения + Дебиторская задолженность)/ Текущие обязательства;

Абсолютной ликвидности = (Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения)/ Текущие обязательства.

Слишком низкое значение ликвидности показывает неспособность предприятия удовлетворить свои краткосрочные обязательства, слишком высокое – является благоприятным для кредиторов-заимодателей, но свидетельствует о чрезмерных инвестициях в рабочий капитал, не производящих дохода. Рациональный коэффициент общей ликвидности должен быть в пределах 1-2.

Для оценки эффективности использования собственных оборотных средств берут показатели оборачиваемости и длительности периодов оборота активов:

Период оборота текущих активов = (Средний объем текущих активов / Полная себестоимость в объеме продаж) * Число дней периода;

Период оборота дебиторской задолженности = (Средний объем дебиторской задолженности / Объем продаж за период) * Число дней периода;

Период оборота кредиторской задолженности = (Средний объем кредиторской задолженности / Полная себестоимость в объеме продаж) * Число дней периода.

При больших объемах продаж увеличение периода оборота дебиторской задолженности даже на два-три дня может улучшить показатель рентабельности на несколько процентов.

Если при управлении текущими активами и дебиторской задолженностью основное внимание должно быть направлено на увеличение показателей оборачиваемости, то при управлении кредиторской задолженностью и текущими пассивами в целом необходимо насколько возможно затягивать платежи, уменьшая показатель оборачиваемости.

Если есть разрыв в периодах (например, дебиторская задолженность оборачивается в два раза медленнее, чем кредиторская), то предприятию необходимо привлекать кредиты.

Финансовая устойчивость отражает уровень риска деятельности предприятия в зависимости от заемного капитала.

В качестве оценочных коэффициентов используют:

Коэффициент финансовой стабильности = Собственные средства / Заемные средства;

Коэффициент финансовой автономии = Собственные средства / Всего активов;

= Собственные оборотные средства / Собственные средства.

Рассмотрим расчет основных финансовых показателей (табл. 3, 4, 5).

Рассчитаем коэффициенты ликвидности, эффективности деятельности предприятия, эффективности использования оборотных средств, показатели финансовой устойчивости предприятия.

Для представления всех аналитических финансовых коэффициентов составляем таблицу 5, формат которой позволяет проанализировать полученные коэффициенты в сравнении не только с предыдущим периодом, но и с признанными стандартами. Можно вместо признанных стандартов использовать информацию об аналогичных показателях предприятий-конкурентов или лидеров в отрасли.

Разделив сумму текущих активов 1 174 125 грн. на сумму текущих обязательств 163 006 грн., получим коэффициент общей ликвидности 7,2.

Сравнив его с коэффициентом предыдущего периода и признанным стандартом, можно заключить, что общая ликвидность предприятия увеличилась практически вдвое. Это произошло потому, что одновременно с уменьшением задолженности по кредиту и кредиторской задолженности увеличились дебиторская задолженность и остаток денежных средств. Подобная картина, является скорее идеальной, ведь в реальной жизни такие показатели практически не встречаются. Признанный стандарт коэффициента общей ликвидности равен 2.

Сложив суммы денежных средств 189 459 грн. и дебиторской задолженности 503 280 грн. и разделив результат на сумму текущих обязательств 163 006 грн., получим коэффициент быстрой ликвидности 4,3. Причины такого роста данного показателя те же. Признанный стандарт равен 1,5.

Разделив сумму денежных средств 189 459 грн. на сумму текущих обязательств 163 006 грн., получим коэффициент абсолютной ликвидности 1,19. Признанный стандарт коэффициента абсолютной ликвидности равен 0,2.

Анализ эффективности деятельности предприятия

Рентабельность продаж. Разделив сумму операционной прибыли (данные из бюджета доходов и расходов) 434 149 грн. на выручку от реализации 1 913 350 грн. и умножив результат на 100, получим 22,7 %. Таким же образом этот показатель рассчитывается по каждому направлению.

Рентабельность активов. Разделив сумму операционной прибыли 434 149 грн. на средний объем активов за период 2 190916грн. (расчетныеданные), получим 19,8%.

Рентабельность собственного капитала. Разделив сумму операционной прибыли 434 149 грн. на средний объем собственного капитала 1 962 169 грн. (расчетные данные), получим 22,1 %.

Расчет периодов оборота

Период оборота текущих активов. Разделив средний объем текущих активов 1 084 263 грн. (расчетные данные) на общую сумму расходов из бюджета доходов и расходов 1 479 201 грн. и умножив на 30 дней в месяце, получим 23 дня.

Период оборота дебиторской задолженности. Разделив средний объем дебиторской задолженности 434 405 грн. (расчетные данные) на сумму выручки от реализации 1 913 350 и умножив на 30 дней, получим 7 дней.

Период оборота кредиторской задолженности. Разделив средний объем кредиторской задолженности 228 703 грн. (расчетные данные) на сумму расходов за период 1 479 201 и умножив на 30 дней, получим 5 дней.

Анализ финансовой устойчивости предприятия

Коэффициент финансовой стабильности. Разделив сумму собственного капитала 2 124 337 грн. на сумму екущих обязательств 163 006 грн., получим коэффициент 13.

Коэффициент финансовой автономии. Разделив сумму собственного капитала 2 124 337 грн. на сумму активов предприятия 2 287 343 грн., получим коэффициент 0,9.

Коэффициент маневренности собственных средств . Для расчета суммы собственных оборотных средств из общей суммы оборотных активов 1 174 125 грн. вычтем сумму текущих обязательств 163 006 грн. и получим 1 011 119 грн. Разделив это значение на сумму собственного капитала 2 124 337 грн., получим коэффициент 0,5.

За отчетный период увеличился собственный капитал предприятия и уменьшилась сумма заемных средств в активах баланса. Следовательно, возросли финансовая независимость и финансовая устойчивость предприятия, о чем свидетельствуют соответствующие показатели.

Высокие показатели финансовой устойчивости имеют предприятия, стратегия которых предполагает использование собственных ресурсов для целей развития. Однако большинство отечественных компаний в последние годы предпочитало использовать для развития кредитные ресурсы. Поэтому предприятия, не уделявшие должного внимания контролю показателей финансовой устойчивости, сегодня оказались в сложной финансовой ситуации.

Бюджетирование без обратной связи – зря потраченное время. Любая система жизнеспособна, если имеет в своем составе элементы обратной связи, предусматривающие анализ сделанного и текущую корректировку поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Роль обратной связи в бюджетировании играет контроль исполнения бюджета, который, на основании рассмотренных методов анализа, поможет представить картину состояния бизнеса по итогам выполнения бюджета.

Следующей стадией бюджетного цикла является контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета. Контроль исполнения бюджета базируется на четырёх основных принципах:

• 1. Принцип темпоральности определяет, что контроль исполнения бюджета осуществляется множественно и параллельно во времени на базе соответствующего отчётным интервалам информационного обеспечения .
• 2. Принцип объективности предъявляет требования системности и целостности к информационному обеспечению, на базе которого осуществляется контроль исполнения бюджета. Априори целостной системой учёта хозяйственных операций на предприятии является бухгалтерский учёт.
• 3. Принцип сравнимости обусловливает необходимость однозначной идентификации хозяйственных операций и их параметров, что естественно включает требование наличия единого бюджетного классификатора, таблиц соответствия регистров бухгалтерского и бюджетного учёта, а также систему согласования информации в параллельных контурах учёта.
• 4. Принцип ответственности - принцип персональной ответственности руководителей структурных подразделений при формировании, утверждении и последующего исполнения бюджета в рамках компетенций определённых регламентом. Система внутреннего контроля (контроллинга) исполнения бюджета - это логическая структура формальных и/или неформальных процедур, предназначенная для анализа и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами компании в течение бюджетного периода. Под этим понимается:
  • - текущее принятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии, исходя из критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленного бюджетного задания. Эта работа в течение всего бюджетного периода ведётся структурными подразделениями - центрами ответственности предприятия (объектами планирования); - поступление от центров ответственности соответствующим управленческим службам (субъектам планирования), таким как ПЭУ, ФЭУ, УКС, ОТиЗ, планово-аналитический отдел, соответствующей информации о ходе выполнения бюджетного задания; - анализ текущей информации о выполнении бюджета управленческими службами и подготовка рекомендаций высшему руководству (первому вице-президенту по экономике) по корректировке оперативной деятельности в разрезе различных центров ответственности. Таким образом, мониторинг исполнения бюджета осуществляется следующим образом:
  • - самими подразделениями, отвечающими за выполнение бюджетного задания. В данном случае контроль текущих показателей необходим для самостоятельной корректировки оперативной деятельности подразделения с целью наилучшего исполнения бюджета; - управленческими службами аппарата управления, ответственными за разработку тех или иных показателей сводного бюджета. Управленческие службы на основе анализа текущей информации разрабатывают рекомендации высшему должностному лицу компании, ответственному за бюджет (первому вице-президенту по экономике) для централизованной корректировки оперативной деятельности подразделений с целью наилучшего исполнения бюджетного задания. Контроль исполнения сводного бюджета осуществляется различными управленческими службами предприятия в течение всего бюджетного периода. Следует отметить, что для реализации установленного бюджетного задания необходимо установить персональную ответственность руководителей структурных подразделений за выполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности за выполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятии организационной структурой и системой управления, т.е.:
  • - распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности компании в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий (видов продукции) ит.п.;
  • - регламентом соподчинённости и координации различных подразделений предприятия, закреплённым в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).

Организационная структура компании напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплён за центром ответственности. Последний является сегментом организации, менеджер которого отчитывается за определённый участок работ. Планирование, учёт и контроль по центрам ответственности - это система, которая измеряет планы и действия по каждому центру ответственности. Механизм учёта ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трёх стадиях (составление сводного бюджета, контроль исполнения, план-факт анализ исполнения).

Необходимо добавить, что различные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степени свободы», т.е. по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. В рамках существующей на предприятии организационной структуры, все центры ответственности можно классифицировать следующим образом .

Центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для функциональных служб, где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «составление бюджета с «нулевой точки» и «целевое управление».

Центр нормативных затрат - это подразделение, в котором руководитель ответствен за достижение нормативного/планового уровня затрат по выпуску продукции (работ, услуг). Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные косвенные расходы (общепроизводственные расходы, часть прямых коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового/нормативного. Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объёма и структуры закупок. Центром нормативных затрат на крупном предприятии может являться отдел отгрузки в рамках коммерческой дирекции, притом что коммерческая дирекция в целом будет являться центром доходов (см. следующий пункт).

Центр доходов - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходованию средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли. Типичным примером подобного центра ответственности служит служба сбыта.

Центр прибыли - этот центр ответственности отличается от предыдущего расширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами и ценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Примером такого рода центра ответственности может служить хозрасчётное производственное подразделение, выделенное на отдельный баланс. Однако здесь в полномочия менеджера ещё не включаются решения в области капитальных затрат (инвестиций).

Центр инвестиций - здесь в добавление к предыдущему пункту при оценке эффективности деятельности - включается. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективность деятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на инвестированный капитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал (остаточная прибыль).

Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия с большой степенью автономности. Полной самостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бывает практически никогда, поэтому можно говорить о том, что центры инвестиций наделены широкими полномочиями, а именно, имеют право на капитализацию своей чистой прибыли.

Таким образом, все бюджетные показатели в разрезе центров ответственности делятся на:

• - централизованно устанавливаемые аппаратом управления;
• - устанавливаемые самими структурными подразделениями.

Ответственность за выполнение и тех, и других показателей несёт соответствующий центр ответственности, поэтому оба указанных выше вида показателей называются «контролируемыми» центрами ответственности. Различие состоит в том, что централизованно устанавливаемые показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право самостоятельно это задание изменять.

Показатели, устанавливаемые самими структурными подразделениями, не входят в бюджетное задание, отдаются на самостоятельное планирование подразделений. При этом методология бюджетного процесса такова, что показатели второй группы всегда являются факторами показателей первой группы. Например, дочернему предприятию компании может быть установлено задание по прибыли (показатель первой группы), в то время как объём реализации и себестоимость реализации определяются самим центром ответственности. Очевидно, что прибыль является разницей между объёмом реализации и себестоимостью реализации, т.е. полномочия руководителя структурного подразделения сводятся к тому, что он самостоятельно определяет основные факторы (варьирует выручкой и затратами) для наилучшего выполнения бюджетного задания по целевому показателю (прибыли).

Таким образом, в «зоне ответственности» структурного подразделения находятся и централизованные показатели, и показатели, которые находятся в ведении самого подразделения. Поэтому обе группы объединяются под одним названием -«показатели, контролируемые подразделением».

Другая группа показателей не входит в «зону ответственности» подразделения, хотя бывает так, что по месту возникновения данные бюджетные показатели (затраты, выручка, ресурсы, обязательства) относятся к этому структурному подразделению. Например, если цех расположен в отдельном производственном помещении, то амортизация здания цеха, хотя и включается в себестоимость выпуска цеха, однако не входит в его бюджетное задание, так как цех не может никоим образом влиять на фактический уровень этой статьи затрат. Такие показатели называются «неконтролируемыми».

Таким образом:

• 1. В промежуточный (как правило, помесячный) отчёт центра ответственности контролирующей управленческой службы входят только контролируемые подразделением бюджетные параметры (как централизованные, так и устанавливаемые самим подразделением).
• 2. По централизованным бюджетным параметрам управленческая служба либо глава аппарата управления (первый вице-президент по экономике) в отношении центра ответственности обладает властными полномочиями. 3. Регламент принятия решений по контролю и корректировке отдельных бюджетных показателей по различным центрам ответственности чётко специфицируется внутренними нормативными актами предприятия, в первую очередь Положением о планировании. 4. «Двойной» контроль исполнения бюджета (управленческими службами и самими структурными подразделениями) осуществляется в соответствии со статусом подразделения как центра ответственности в рамках организационной структуры предприятия: - структурные подразделения контролируют и принимают оперативные решения в рамках бюджетного задания по тем показателям, которые входят в их полномочия. Изменение централизованных бюджетных показателей подразделениями не допускается;
• - в промежуточные отчёты подразделений контролирующей управленческой службы входят только контролируемые центром ответственности показатели (как централизованные, так и находящиеся в сфере полномочий подразделения);
• - аппарат управления предприятием имеет право корректировки политики подразделений только по централизованным показателям, входящим в бюджетное задание. Выбор же методов выполнения бюджетного задания относится к компетенции самого подразделения.

Следовательно, два направления контроля исполнения бюджета (управленческими службами и структурными подразделениями) являются составными частями единой системы «сквозного» внутреннего контроля.

Структурные подразделения в течение бюджетного периода находятся в функциональном подчинении различных служб аппарата управления. Функциональное подчинение существенно отличается от полного (линейного) подчинения. Во-первых, каждая управленческая служба имеет свой профиль, что ограничивает пределы её вмешательства в оперативную деятельность подразделения. Во-вторых, прямой контроль управленческих служб относится лишь к текущему выполнению централизованных показателей. В части же методов их достижения аппарат управления может лишь давать свои рекомендации руководителю центра ответственности.

Систему контроля управленческих служб определяют три основных компонента :

• 1) распределение функций между управленческими службами по контролю исполнения бюджета;
• 2) система внутреннего документооборота (движение информационных потоков «снизу вверх» от подразделений к службам аппарата управления - о текущем исполнении бюджетного задания; и «сверху вниз»- директивы и рекомендации по корректировке текущей деятельности);
• 3) система внутренних нормативных актов (Положения о подразделениях, Положение о планировании, Положение о делопроизводстве, должностные инструкции руководителей и др.), регламентирующая функции управленческих служб и систему внутреннего документооборота.

Важнейшим моментом данных внутренних положений должен являться для каждой службы перечень стандартных процедур, описывающий их ежедневные функции в процессе сбора и анализа учётной информации, а также устанавливающий ответственность за ненадлежащее исполнение этих функций. Например, для планово-экономического управления это могут быть функции по своевременному занесению в единую базу данных предприятия необходимой учётной информации по текущим затратам, для управления капитального строительства - проведение периодических внутренних ревизий фактического расходования сметных сумм по строительно-монтажным работам и пр.

Как правило, распределение функций контроля между службами аппарата управления имеет место следующим образом:

• - бухгалтерия предприятия выполняет чисто расчётные функции сбора и систематизации сводной плановой и фактической информации в течение бюджетного периода в рамках системы комплексного нормативного учёта. При этом производственный отдел бухгалтерии занимается учётом производственных затрат и калькуляцией себестоимости выпуска и учётом движения основных средств и материальных ресурсов, а финансовый отдел - калькуляцией себестоимости реализации, учётом коммерческих расходов, движения денежных средств и расчётов. Директивных полномочий по отношению к структурным подразделениям бухгалтерия предприятия обычно не имеет. Обязанности руководителей центров ответственности ограничиваются своевременным представлением фактической информации об исполнении бюджета;
• - планово-экономический отдел (управление)(ПЭУ)- занимается вопросами контроля исполнения смет текущих расходов по центрам ответственности, калькуляцией фактической себестоимости в разрезе отдельных видов продукции (производственных линий), аналитического учёта фактических затрат в разрезе отдельных подразделений и видов продукции. Основной контрольной функцией ПЭУ является мониторинг исполнения производственной программы (график объёма и структуры выпуска и удельные производственные затраты по видам продукции в разрезе производственных подразделений/цехов), а также исполнения смет общехозяйственных расходов по подразделениям. Так, ПЭУ следит за тем, чтобы фактическое расходование материальных и трудовых ресурсов в расчёте на единицу выпуска соответствовало утверждённым нормативам, чтобы административные расходы подразделений не превышали установленных сметных сумм и т.д.;
• - отдел (управление) закупок контролирует объёмы, структуру и цены по заготовлению материальных ресурсов. При этом обычно собственно заготовительные и складские расходы относятся к компетенции отдела материально-технического снабжения и складского хозяйства. Как правило, управление закупок в качестве отдельной службы аппарата управления целесообразно выделять только на очень крупных предприятиях. Обычно контроль закупок находится в ведении ПЭУ;
• - управление маркетинга и сбыта (УМиС) занимается контролем объёма и структуры сбыта, движения расчётов по реализованной продукции, уровнем коммерческих и сбытовых расходов. Основной контрольной функцией УМиС является отслеживание графиков выполнения бюджетных заданий службой сбыта по валовому объёму реализации (выручке), физическому объёму продаж по видам продукции, денежным поступлениям за реализованную продукцию. На средних предприятиях функции контроля сбыта берёт на себя обычно планово-аналитический отдел;
• - финансово-экономическое управление осуществляет контроль соблюдения финансовых нормативов предприятия и составляет промежуточные отчёты о движении денежных средств, а также ведёт текущую деятельность по дополнительному привлечению средств (кредиты, эмиссия акций и пр.). Спецификой данной управленческой службы является то, что для неё центром ответственности является предприятие в целом, так как финансовые нормативы и движение денежных средств относятся к предприятию как единой планово-учётной единице;
• - управление капитального строительства (УКС) следит за графиком освоения утверждённых смет в разрезе отдельных проектов капитальных вложений, т.е. за деятельностью службы главного инженера предприятия, занимающейся вопросами освоения капитальных вложений;
• - отдел труда и заработной платы контролирует соблюдение нормативной сетки и утверждённого штатного расписания в разрезе отдельных производственных подразделений и административных служб;
• - планово-аналитический отдел следит за ходом исполнения сводного бюджета предприятия в целом и, при отсутствии в составе аппарата управления маркетинга и сбыта - за выполнением установленного бюджета продаж в натуральном и стоимостном выражении.

Для осуществления контрольных функций управленческие службы предприятия периодически в течение бюджетного периода получают отчёты о текущем выполнении бюджетного задания по подразделениям предприятия, занимаются сводом данных, анализом данных отчётов и разработкой корректив графика исполнения бюджета в разрезе подразделений. Отметим, что структурные подразделения предоставляют исполнительские отчёты только по контролируемым ими показателям.

В упрощённом виде движение информационных потоков «снизу вверх» и составление сводной промежуточной отчётности представлено на рис. 11.

На 3-м уровне помимо сводных данных по статьям затрат подразделения руководитель подразделения (начальник цеха) представляет руководителю службы (вице-президенту) расшифровки по каждой существенной статье затрат.

Директива аппарата управления по корректировке графика исполнения бюджетного задания, напротив,«спускается» в виде сводных данных от планово-аналитического отдела первого вицепрезидента по экономике соответствующей управленческой службы, а от неё разукрупняется по службам соответствующих вице-президентов. В свою очередь, руководители служб, используя механизм линейного управления, «раскидывают» данные по корректировке по подчинённым им подразделениям. Такой «сквозной» характер документооборота, как «снизу вверх», так и «сверху вниз», позволяет органично корректировать деятельность «низовых» подразделений, исходя из видения эффективности и финансового состояния на уровне компании в целом.

Как уже было сказано, третьим краеугольным камнем системы контроля исполнения бюджета со стороны управленческих служб является регламент контрольно-учётной деятельности, закреплённый в ряде внутренних нормативных актов.

Главным в регламенте работы управленческих служб являются так называемые стандартные процедуры деятельности. Они служат в качестве свода правил деятельности управленческих служб и структурных подразделений и порядка их взаимодействия с другими службами и подразделениями в процессе обеспечения контроля исполнения бюджета.

Стандартные процедуры, описанные в соответствующих внутренних нормативных актах, определяют, что должна делать управленческая служба (или подотчётное ей структурное подразделение), когда, как и в какой форме.

Стандартные процедуры контроля исполнения бюджета:

• - каждое управленческое решение или действие того или иного должностного лица, связанное с движением товарно-материальных и финансовых ценностей, должно быть соответствующим образом зарегистрировано или задокументировано;
• - чёткая спецификация внутреннего документооборота подразделений компании (бизнес-процессы), включая ответственность должностных лиц за перемещение документов внутри и передачу их в другие организации;
• - формальное определение и документальное закрепление порядка деятельности и взаимоотношений определённого круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учёта и анализа деятельности компании.

Механизм стандартных процедур позволяет своевременно выявлять возможные отклонения фактических показателей деятельности от бюджетных цифр и своевременно предотвращать несанкционированное бюджетным заданием расходование материальных, финансовых и трудовых ресурсов предприятия. Так, если для проведения платёжей по административным расходам структурное подразделение должно представить в бухгалтерию визу планово-экономического отдела, то это простое правило, закреплённое в соответствующем внутреннем нормативном акте, предотвращает расходование средств подразделениями свыше лимита, установленного сметой административных расходов.

Контроль исполнения бюджета со стороны самих структурных подразделений производится для двух основных целей.

Во-первых, руководителю структурного подразделения и вышестоящей службы необходимо самому располагать количественной информацией о выполнении бюджетного задания для того, чтобы эффективно осуществлять текущее (оперативное) управление. Бюджетное задание устанавливает только результирующие (конечные) результаты деятельности центра ответственности. Методы же достижения данных показателей находятся в ведении самих подразделений.

Таким образом, контроль текущего выполнения бюджета необходим структурным подразделениям для анализа собственных «слабых мест» и разработки эффективных способов управления в рамках бюджетного задания. Фактически на основе самоконтроля подразделение регулярно проводит экспрессанализ собственной деятельности с целью выявления внутренних резервов повышения эффективности на основе анализа «входящих» в хозяйственную деятельность ресурсов и «выходных» результатов их использования.

Показатели измерения эффективности:

• - фактический «выход»/фактический «вход»;
• - фактический «выход»/фактический «вход» и плановый «выход»/ плановый «вход»;
• - фактический «выход»/ плановый «выход».

Во-вторых, при взаимодействии подразделений в процессе хозяйственной деятельности компании ежедневно возникает масса ситуаций, по которым необходимо принимать согласованные управленческие решения. Естественно, все эти ситуации нельзя запрограммировать в сводном бюджете фирмы, который, как уже говорилось, фиксирует лишь целевые показатели подразделений. Оперативные управленческие решения влияют на фактические результаты деятельности обоих взаимодействующих подразделений.

Возникает проблема внутреннего арбитража. Каждое из подразделений подсчитывает, насколько эффективно принятие данного решения с точки зрения выполнения собственного бюджетного задания.

Следует ещё раз отметить, что фактические бюджетные показатели, центра ответственности и фактические бюджетные показатели, по месту возникновения относящиеся к центру ответственности,- в сущности две различные величины. Так, величина «хозрасчётных» производственных затрат цеха (центра нормативных затрат), учитываемая при оценке деятельности и расчёте премиального фонда цеха по итогам бюджетного периода, и величина валового выпуска цеха могут существенно отличаться друг от друга. Иногда это отклонение возникает вопреки управленческим решениям руководства подразделения. Например, поставщик задержал очередную партию сырья или «смежный» цех сорвал поставки полуфабрикатов для переработки в цехе. Понятно, что в таких случаях под угрозой оказывается выполнение бюджетного задания подразделения, причём по не зависящим от подразделения причинам. Для учёта ответственности различных подразделений (центров ответственности) за затраты и доходы, которые по месту возникновения могут относиться к другим подразделениям и сегментам бизнеса, и для выявления отклонений бюджетных показателей вследствие не контролируемых центрами ответственности факторов на предприятии обычно создаётся внутренняя арбитражная комиссия. При возникновении форс-мажорных обстоятельств руководитель «пострадавшего» подразделения направляет соответствующую внутреннюю претензию в арбитражную комиссию. После рассмотрения и удовлетворения претензии арбитражной комиссией фактические показатели «пострадавшего» центра ответственности корректируются на величину претензионного ущерба. При этом, однако, величина ущерба (дополнительные издержки) относится на другие центры ответственности, признаваемые виновными в ущербе,- на отдел снабжения (при срыве поставок сырья) или на «смежный» цех (при срыве поставок полуфабрикатов собственного производства).

Однако не всегда внутренний арбитраж является вынужденным. Иногда он имеет место как следствие согласованных управленческих решений руководителей структурных подразделений. В этом случае арбитражная комиссия выполняет функции нотариуса, т.е. заверяет двусторонний протокол руководителей договаривающихся подразделений.

Например, вице-президент по сбыту требует у вице-президента по производству срочно выпустить дополнительную партию продукта А сверх производственной программы на бюджетный период, так как по данному продукту наблюдается «всплеск» сбыта, либо поступил срочный заказ на большую партию от оптового покупателя на выгодных условиях. Вице-президент по производству анализирует все дополнительные затраты, которые нужно произвести в связи с авральными работами в сборочном цехе, и представляет их сумму вице-президенту по сбыту. Вице-президент по сбыту принимает предложение об отнесении дополнительных затрат на его службу и подписывает соответствующий внутренний протокол. После этого согласованное управленческое решение на основе координации деятельности центров ответственности без дополнительных директив аппарата управления было принято .

Таким образом, контроль исполнения бюджета - это несколько больше, чем просто надзор «сверху» за тем, как подразделения выполняют план. В самом механизме контроля заложены не только надзорные, но и планово-аналитические моменты, позволяющие структурным подразделениям (объектам планирования) самостоятельно осуществлять достижение бюджетных показателей и при этом в оперативном режиме координировать свою деятельность с другими подразделениями.

Контроль за исполнением бюджета осуществляется постоянно, поэтому различают предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей организации. Его задача - установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов.

Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы.

Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, а так же при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия.

К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится также расчет необходимых запасов сырья, материалов для обеспечения бесперебойной работы организации, исключения создания излишков запасов на складе и расхода значительных денежных средств на их приобретение и хранение.

В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по заготовлению, складированию и расходу.

Предварительный контроль за затратами трудовых ресурсов обеспечивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для выполнения тех или иных должностных обязанностей, отбора наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих.

Такой контроль включает также проверку рациональности размещения личного состава по рабочим местам внутри организации, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет оптимальной численности персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных мощностей, а так же оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат.

Задача предварительного контроля за финансовыми средствами - обеспечить платежеспособность организации, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств.

Особую сложность представляет предварительный контроль за предполагаемыми инвестициями. Это связано со многими причинами:

1) инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;

2) оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;

3) производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении организации.

В ходе предварительного контроля за предполагаемыми инвестициями сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования обшей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.

Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.

В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой.

Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий.

Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета. Он позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.

Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления.

Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации.

При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты.

В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства в целях изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт- и директ-костинга, нормативного учета издержек производства и сбыта.

Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.

Таким образом, суть текущего контроля состоит в согласовании подразделениями всех платежей у определенного круга специалистов, которые проверяют основание платежа, экономическую обоснованность применяемых цен, расценок или тарифов, корректность условий договора, подтверждают предстоящие расходы подразделения соответствующей статьей утвержденного бюджета и непревышение ее абсолютной величины. Кроме того, важным элементом текущего управления затратами являются оперативные отчеты по подразделениям, местам формирования затрат и процессам.

Различают следующие способы осуществления контроля: наблюдение и документально-информационный способ.

Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более оперативен и, следовательно, предпочтителен для текущего контроля.

Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

Заключительный бюджетный контроль осуществляется по завершении деятельности, для которой определяется бюджет. Контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Таким образом, наряду с контролем проводится анализ отклонений фактических показателей от запланированных.

Организационной формой результатов текущего и заключительного контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей.

Итоговый контроль затратных статей бюджета осуществляется по окончании каждого бюджетного периода. При этом наиболее оптимальным является внутреннее деление годового бюджета на месячные.

В таких отчетах должны отражаться три вида информации:

1) о фактических результатах;

2) о планируемых показателях;

3) данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.

Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях.

Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям качества, быть понятной.

Для наглядности в отчетах целесообразно использовать графическое представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям.

В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам составления отчетов проводится так называемый анализ план-фактных отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (например, в рублях) и в относительных (например, в процентах) единицах измерения. Отклонения могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Например, отклонения на 6-й месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к отклонениям в 1-м месяце. Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.

Все отклонения можно разделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики организации и принятых ею установок, и положительные, т.е. приближающие к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением. Все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также от условий функционирования конкретной организации. Так, если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), указанное отклонение положительное. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, это отклонение является отрицательным.

Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности организации (подразделения), ответственного за исполнение определенного бюджета и его руководителей.

Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования организации меняются в процессе бюджетирования, следует оперативно учитывать эти изменения. Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать во внимание изменчивость затрат, так как некоторые затраты меняются в зависимости от изменений уровня деятельности (производства). Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными затратами при другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.

Анализ исполнении бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых.

В процессе бюджетирования определяется прогнозное финансовое состояние организации. Если финансовые показатели, исчисленные на основе системы бюджетов (такие как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.

Анализ ежемесячного исполнения бюджета проводится по каждой статье и центру финансовой ответственности. Факторы, влияющие на исполнение текущего бюджета, могут быть подразделены:

1) на управляемые факторы, величина которых находится под непосредственным контролем того или иного подразделения, например расход семян, удобрений, пестицидов, ГСМ на 1 га;

2) на неуправляемые факторы, чаще всего к ним относятся внешние факторы, на величину которых предприятие не может оказать влияния, например макроэкономические процессы - инфляция, конкуренция;

3) на внутренние факторы, величина которых в краткосрочном периоде не может быть изменена. В эту группу включаются постоянные расходы организации.

В связи с этим механизм оценки исполнения бюджета по отклонениям основан на построении гибкого бюджета, который предполагает деление расходов на постоянные и переменные. Постоянные расходы в гибком бюджете остаются на уровне плановых или корректируются с учетом инфляции (например, изменилась величина арендной платы за офисное помещение), а переменные рассчитываются как функция от фактического объема производства (реализации) продукции, выполнения работ. Величина отклонения той или иной статьи бюджета определяется путем сравнении фактических расходов с откорректированными в гибком бюджете, а не с первоначально запланированными расходами.

Ежемесячный анализ отклонений фактических значений показателей бюджета от запланированных и разработка скользящих бюджетов позволяют менеджерам видеть четкую картину структуры затрат, выделять проблемные зоны, выявлять причины отклонений, принимать оперативные управленческие решения, реально оценивать положение организации по выполнению годового бюджета.

Бюджетирование

Бюджетирование представляет собой единую систему планирования, контроля и анализа денежных потоков, а также финансовых результатов. Важнейшим элементом бюджетирования является финансовое планирование - управление процессом создания, распределения и использования финансовых ресурсов предприятия. А бюджет - это финансовый план, другими словами, план деятельности предприятия на определенный период, выраженный в денежной форме.

В результате бюджетирования составляется совокупность финансовых планов, согласованных между собой:

• бюджет движения денежных средств (БДДС);
• бюджет доходов и расходов (БДР);
• прогнозный баланс;
• оборотные бюджеты для отдельных подразделений и для отдельных видов деятельности предприятия.

Бюджеты могут составляться как на ближайшие месяцы (текущее или уточненно планирование), так и на более длительные периоды времени (стратегическое или укрупненное планирование).

Бюджетирование выполняет следующие функции:

• экономический прогноз;
• контроль результатов деятельности предприятия;
• средство координации деятельности подразделений предприятия;
• основа для принятия решений по развитию предприятия.

Конфигурация "Управление производственным предприятием" содержит набор инструментов финансового планирования на предприятии, соответствующий универсальной бюджетной модели. С помощью конфигурации реализуются следующие функции:

• планирование движения средств предприятия на любой период в разрезе временных интервалов, подразделений предприятия, проектов, контрагентов, номенклатуры и т.д.;
• финансовое планирование по нескольким сценариям; формирование текущих бюджетов на основе стратегических бюджетов и с коррекцией по фактическому исполнению бюджета в завершенном периоде;
• мониторинг фактической деятельности предприятия в тех же разрезах, в которых проводилось планирование;
• составление сводной отчетности по результатам мониторинга;
• контроль соответствия заявок на расходование денежных средств рабочему плану на период;
• финансовый анализ;
• анализ доступности денежных средств;
• анализ отклонений плановых и фактических данных.

С механизмами бюджетирования активно взаимодействуют механизмы управления денежными средствами .

Планирование движения средств

Конфигурация предоставляет удобные средства для составления финансовых планов.

Движения денежных средств предприятия планируются путем ввода бюджетных операций .

Бюджетная операция похожа на проводку бухгалтерского учета. Главное различие между ними заключается в том, что бухгалтерская проводка довольно точно отражает уже свершившееся событие хозяйственной жизни предприятия, а бюджетная операция отражает будущее событие или несколько будущих событий и с меньшей точностью.

В бюджетной операции не указываются детали, которые не существенны для финансового планирования: конкретные расчетные банковские счета предприятия, с которых и на которые будут поступать денежные средства, конкретные подотчетные лица и т.д. Дату достаточно указывать с точностью до периода планирования, причем обычно указывается первая дата периода. В то же время в бюджетной операции фиксируются значения следующих аналитических разрезов:

• сценарий планирования;
• статья оборотов;
• валюта операции;
• центр финансовой ответственности (ЦФО);
• проект;
• контрагент;
• номенклатура.

Сценарий планирования - это средство для разделения нескольких вариантов финансовых планов в системе. В разрезе сценариев ведется планирование продаж, производства, закупок. Это позволяет сопоставлять данные бюджетов с данными системы планирования.

В сценарии определяются следующие параметры:

• детализация планирования (укрупненное планирование или планирование с точностью до элементов аналитического учета);
• периодичность (временной интервал, который определяет детализацию планирования по календарным периодам: год, квартал, месяц, неделя, день);
• способ планирования (циклическое планирование сразу на несколько последовательных периодов одинаковой продолжительности, скользящее планирование, когда очередной период планирования открывается по мере окончания предыдущего, планирование на определенный интервал времени);
• валюта планирования;
• признак использования отдельной линейки курсов валют для сценария (что позволяет подготовить несколько сценариев развития ситуации в зависимости от разных прогнозов динамики изменения курсов валют операций).

Статья оборотов - это средство классификации по видам оборотов денежных средств. Статьи оборотов характеризуются следующими параметрами:

• признаки ведения учета по сумме и по количеству;
• признаки ведения оборотов по номенклатуре и контрагентам;
• источники получения фактических данных (указание связи между статьей оборотов и реквизитами управленческого и бухгалтерского учета, что необходимо для автоматическое сопоставления плановых и фактических показателей)

Статья оборота бюджетной операции; соответствует сочетанию счета дебета и счета кредита счетов бюджетирования или совокупности таких таких сочетаний, которые устанавливаются в свойствах статьи оборота.

Одному обороту соответствует одна или несколько бюджетных проводок, характеризующих перемещение денежных средств между счетами плана счетов бюджетирования. Причем в случае использования нескольких бюджетных проводок общая сумма оборота распределяется между ними пропорционально коэффициентам, указываемым в свойствах статьи оборота.

Счета бюджетирования - это средства хранения информации о планируемой структуре денежных средств и источниках финансирования. Совокупность этих счетов представлена планом счетов бюджетирования .

План счетов бюджетирования напоминает упрощенный план счетов бухгалтерского учета.

Счета бюджетирования служат для отражения планируемых остатки средств. Статьи оборотов служат для отражения планируемых оборотов средств. Но вы можете начинать работу по финансовому планированию, не разбираясь с соответствием статей оборотов бюджетов и счетов бюджетирования: конфигурация содержит необходимое количество счетов бюджетирования и статей оборотов с установленными связями между ними. Вы можете добавлять новые счета бюджетирования и новые статьи оборотов лишь по мере необходимости.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) - это подразделение предприятия, которое является самостоятельными объектом бюджетного процесса. Конфигурация предусматривает несколько видов ЦФО: центр дохода, центр затрат и др. ЦФО является одним из реквизитов подразделения. Вы можете указать конфигурации, что определенное подразделение является центром финансовой ответственности, задав в соответствующем реквизите предприятия один из видов ЦФО.

Конфигурация предоставляет удобные средства для автоматизированного формирования бюджетных операций.

Новые бюджетные операции могут формироваться на основе ранее записанных бюджетных операций и на основе фактических данных управленческого и бухгалтерского учета.

Новые бюджетные операции можно формировать простым копированием имеющейся информации с переносом в другой период времени. Алгоритм формирования можно усложнить, в частности, суммы могут пересчитываться пропорционально повышающему или понижающему коэффициенту. На основании имеющихся укрупненных данных можно сформировать несколько новых бюджетных операций для сценария с более коротким периодом планирования. При этом возможно как равномерное распределение денежных сумм между бюджетными операциями, относящимися к разным периодам, так и распределение по так называемому профилю изменения планов по периодам . Указанный профиль представляет собой набор коэффициентов, пропорционально которым автоматически распределяется денежная сумма при ее детализации.

В конфигурации могут быть установлены зависимости между бюджетными операциями .

При записи новой бюджетной операции или изменении ранее записанной бюджетной операции с оборотом, установленным в качестве влияющего, автоматически формируются зависимые бюджетные операции.

Для выполнения сложных расчетов и формирования на их основе групп бюджетных проводок можно использовать документ "Расчет по модели бюджетирования".

Бюджеты

Планирование в подсистеме бюджетирования ведутся с помощью бюджетных операций. Результаты финансового планирования могут быть отображены с помощью различных бюджетов .

Бюджет представляет собой отчет по выбранным определенным способом бюджетным операциям. Например, в бюджет движения денежных средств (БДДС) включаются данные по операциям, изменяющим остаток денежных средств.

Данный бюджет используется для оценки достаточности денежных средств предприятия в предстоящем периоде.

А в бюджете доходов и расходов (БДР) отражаются те бюджетные операции, которые влияют на прибыль компании.

Инструмент создания новых бюджетов

Включенные в конфигурацию отчеты предназначены для планирования финансов предприятия в целом. Кроме того, конфигурация содержит простые инструменты для создания произвольного бюджета. Вы можете легко сконструировать целую систему бюджетов как по отдельным направлениям деятельности (бюджет покупок, бюджет продаж, бюджет производственных расходов и т.д.), так и для отдельных подразделений предприятия.

Каждый бюджет характеризуется следующими параметрами:

• название бюджета;
• заголовок (для вывода печатной формы);
• тип бюджета (БДДС, БДР, прочие оборотные бюджеты);
• набор строк бюджета.

Источники данных для формирования строк бюджетов могут быть следующих видов:

• счета бюджета - здесь указываются счета бюджетирования, остатки по которым выводятся и контролируются при формировании бюджета;
• статьи бюджета - указываются статьи оборотов, данные по которым включаются в строку бюджета.

Строки каждого вида можно объединять в группы, образуя тем самым иерархическую структуру бюджета. Для каждой строки указывается, будет ли указанная в ней сумма вычитаться или прибавляться при получении итоговой суммы по группе статей.

В общем случае в бюджете можно выделить три раздела с информацией:

• остатки по счетам бюджетирования на начало периода;
• обороты по статьям бюджетов за период;
• остатки по счетам бюджетирования на конец периода.

Для строк первого и последнего раздела в качестве источника данных указываются счета бюджета, для строк второго раздела в качестве источника данных указываются обороты по статьям бюджетов.

Процесс финансового планирования

Процесс бюджетного планирования в рамках выбранного сценария включает последовательность повторяющихся стадий:

• первоначальное формирование бюджетных операций, причем для автоматизации этой стадии могут использоваться данные другого, укрупненного сценария, а также фактические данные управленческого и бухгалтерского учета;
• формирование бюджетов и просмотр получившихся результатов;
• коррекция отдельных бюджетных операций и возврат к предыдущей стадии;

Конфигурация предоставляет удобные способы для перехода от просмотра бюджета к коррекции отдельных бюджетных операций. Последовательными щелчками мыши можно сделать следующее: из сформированного баланса открыть список оборотов по конкретной статье бюджета, а уже поверх этого списка открыть бюджетную операцию, ответственную за конкретный оборот.

Здесь можно откорректировать данные бюджетной операции и заново сформировать бюджет, чтобы увидеть результат коррекции

Контроль исполнения бюджета

Одной из задач бюджетирования является контроль показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Причем контролируемые показатели быть двух видов: целевые и ограничивающие.

Целевые показатели - это ориентиры для достижения. Главным целевым показателем финансово-хозяйственной деятельности можно считать общую сумму выручки, полученной от основной деятельности предприятия.

Ограничивающие показатели - это лимиты расходования ресурсов предприятия. Подобные ограничения могут устанавливаться для статей расхода денежных средств предприятия.

Контролируемые показатели используются двумя способами:

• при планировании оборотов по статьям,
• при фактическом расходовании средств по заявкам.

Первый способ - планирование оборотов по статьям - предусматривает контроль показателей в рамках подсистемы бюджетирования, в процессе составления нового сценария с целью ограничения оборотов некоторых статей. Обороты одного сценария являются контролируемыми значениями для оборотов другого сценария. Контролируемый и контролирующий сценарий в общем случае могут быть разной периодичности, поэтому при установке периода действия контроля выбирается наибольший период из периодичности этих сценариев.

Подобный контроль будет полезен при составлении уточненного бюджета на основе укрупненного бюджета.

Условия контроля можно смягчить несколькими способами: можно указать, что только несколько статей оборотов подлежат контролю; можно допустить некоторое превышение оборотов контролируемого бюджета над соответствующими показателями контролирующего бюджета. Можно ограничить действие контроля только частью планируемого временного интервала.

Второй способ использования контролируемых показателей - контроль фактического расходования средств по заявкам - предусматривает взаимодействие подсистемы бюджетирования с подсистемой управления денежными средствами .

В конфигурации есть возможность вводить заявки на расходование денежных средств на определенную дату.

Заявку на расходование денежных средств можно привязать к бюджету: указать сценарий, статью оборотов и другие реквизиты. В этом случае перед записью заявки в информационную базу будет автоматически проанализировано ее соответствие ограничениям, накладываемым подсистемой бюджетирования. И если будет установлено, что выполнение заявки приведет к превышению ограничений в соответствующем периоде времени, то такая заявка не будет записана в информационную базу.

Бюджетирование всегда связано с предварительным, текущим и последующим контролем.

Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей предприятия. Его за­дача - установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов.

Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда пред­полагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рас­сматриваются различные варианты действий до тех пор, пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необ­ходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инве­стиционные ресурсы.

Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и стандартов приоб­ретаемого сырья по качеству и цене, а также при выборе поставщи­ков, обеспечивающих эти условия. К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится так­же расчет необходимых запасов сырья, материалов, инструментов на уровне, достаточном для бесперебойной работы предприятия и не позволяющем создавать излишков запасов на складе, отвлекать значительные денежные средства на их приобретение и хранение. В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходова­ния материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по заготовлению, складированию и расходу.

Предварительный контроль затрат трудовых ресурсов обеспе­чивается за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков работников, которые необходимы для выполне­ния тех или иных должностных обязанностей, отбора наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих. Такой контроль включает также проверку рациональности размещения личного состава по рабочим местам внутри предприятия, соотношения между постоянными и временными работниками, расчет опти­мальной численности персонала исходя из производственной про­граммы и загрузки производственных мощностей, а также оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты затрат на со­держание персонала.

Задача предварительного контроля финансовых средств - обес­печить платежеспособность предприятия, проведение эффектив­ной политики по привлечению заемных средств, размещению сво­бодных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных счетах.

Особую сложность представляет предварительный контроль предполагаемых инвестиций. Это связано со многими причинами:

Инвестиционные решения являются решениями стратегиче­ского характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования граждан­ского, налогового, экологического законодательства;

Оценка рациональности инвестиций предполагает обязатель­ное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;

♦ производственные инвестиции требуют значительного от­влечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении предприятия.

В ходе предварительного контроля предполагаемых инвести­ций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные ре­шения. Их выбор осуществляется на основе использования общей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.

Основными средствами проведения предварительного контро­ля является соблюдение определенных правил и процедур, кото­рые существуют на предприятии при формировании системы бюд­жетов.

В результате предварительного контроля количественные и ка­чественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны меж­ду собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.

Широкое использование компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и тем самым создать наиболее эффективную прогнозную модель финансово-хозяйст­венной деятельности предприятия.

Текущий бюджетный контроль на предприятии осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключа­ется в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, вы­явлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и пе­риодической.

Непрерывная связь позволяет повседневно контролировать ис­полнение бюджетов. Особенно это актуально при осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач, свя­занных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.

Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осу­ществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подроб­ность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информа­ции.

Чем дальше руководитель находится от операционного уров­ня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тен­денции, подготавливают специальные отчеты, в которых приво­дится подробная информация об отдельных продуктах, програм­мах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклоне­ния, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле ис­полнения бюджета должна быть возможность вмешательства в це­лях изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании опре­делить состав показателей, которые поддаются корректировке, ме­тодику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт- и директ-коста, нормативного учета и контроля издержек производства и сбыта.

Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.

Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осущест­вляется путем общения менеджера или контроллера со всеми уча­стниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позво­ляет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более опера­тивен, значит, действеннее и предпочтительнее для текущего кон­троля.

Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить причины расхождения между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

Следует отметить, что эти две формы контроля взаимно допол­няют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере в за­висимости от складывающейся ситуации.

В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетно­го контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирую­щие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

Заключительный бюджетный контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюд­жет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставле­ния фактических результатов и бюджетных показателей. После­дующий бюджетный контроль, в отличие от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи:

Способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономиче­ских реалий прошлого;

Позволяет производить более точный расчет фактических по­казателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь, дает возможность более объективно оценивать деятель­ность менеджеров и руководимых ими центров ответственности.

Организационной формой результатов текущего и последую­щего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах должно от­ражаться три вида информации: о фактических результатах, о пла­нируемых показателях и данные об отклонениях между фактиче­скими и бюджетными показателями, сопровождающиеся поясне­ниями.

Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответст­венности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюд­жетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выра­жаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в относительных величинах.

Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэто­му она должна соответствовать международным критериям содер­жания и качества, быть понятной. Для наглядности в отчетах жела­тельно использовать графическое представление информации, вы­делять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактиче­ские значения существенно отличаются от бюджетных. Это позво- лиет эффективнее реализовать принципы управления по отклоне­ниям.

Под особым контролем должно находиться ограниченное чис­ло факторов, играющих решающую роль в достижении целей орга­низации или того или иного центра ответственности. Эти ключе­вые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть построена таким обра­зом, чтобы уделять им особое внимание.